III FSK 290/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 678/23 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 1201-IEW-3.4268.1.2023.3 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 678/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 czerwca 2023 r., nr 1201-IEW-3.4268.1.2023.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu kary porządkowej: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie w całości, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a to: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), polegające na uchyleniu postanowienia mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi, b. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art, 125 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art 150 § 1 - § 4, art. 172 § 1, art. 177, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 art. 194 § 1 i § 2, art. 280 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1d, art. 14 i art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 2500) polegające na uznaniu, że w postępowaniu nie został ustalony adres zamieszkania skarżącej, niezbędne było dokumentowanie czynności weryfikacyjnych w zakresie ustalania adresu skarżącej i należało wskazać podstawę prawną ewidencji do tego celu wykorzystanej. Sąd pierwszej instancji niezasadnie także założył, że przed kierowaniem wezwań o stawiennictwo i dokonanie żądanej czynności organ podatkowy znał aktualny adres skarżącej albo mógł go z łatwością ustalić czego zaniechał i nie sposób ustalić czy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało prawidłowo doręczone skarżącej i weszło do obrotu prawnego, c. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 126 § 2, art. 150 § 4, art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 o.p. polegające na uznaniu, że rację ma skarżąca, że wniosek został błędnie zakwalifikowany jako dotyczący zastosowania ulgi w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i błędne jest stanowisko organu, że nie można było potraktować wniosku skarżącej jako złożonego w trybie art. 262 § 6 o.p., a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było błędne w części argumentacji podnoszącej, że minął termin do złożenia wniosku na podstawie art. 262 § 6 o.p. i nie złożono wniosku o przywrócenie terminu do usprawiedliwienia niewykonania obowiązku, jak również przyjęcie przez WSA w Krakowie, że organ podatkowy winien wezwać skarżącą do sprecyzowania czego dotyczy wniosek i podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia czy wywody podatnika należy potraktować jako wniosek o przywrócenie terminu, a jednocześnie powinien uznać że skarżąca wskazuje ona na okoliczności uprawdopodabniające brak jej winy w złożeniu stosownego wniosku, d. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i art.133 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że uregulowanie przez skarżącą kary porządkowej po otrzymaniu upomnienia nie stanowiło dobrowolnej zapłaty i nie prowadziło do bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., e. art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania polegającego na zaleceniu przez sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, czy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało skutecznie doręczone skarżącej oraz przyjęcia, że skarżąca złożyła wniosek z art. 262 § 6 o.p. a następnie dokonał stosownych pouczeń. W przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszyłby powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowo administracyjną to dostrzegłby, że w sprawie prawidłowo rozpoznano wniosek skarżącej, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W konsekwencji wniesiona przez skarżącą skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., z treści wydruku ekranu z programu Podatnik 360 obrazującej adresy rejestracyjne skarżącej wraz z datami ich zmiany, 3. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oświadczył, że w niniejszej sprawie zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 3 lipca 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwalifikacji wniosku z 20 kwietnia 2023 r. złożonego przez skarżącą w związku z nałożeniem na nią kary porządkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Organy obu instancji oceniły, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy powinien stanowić art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3c o.p., skarżąca natomiast podnosiła, że składając wniosek występowała o uznanie niewykonania skierowanego do niej wezwania za usprawiedliwione i uchylenie kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 6 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że wniosek skarżącej został błędnie uznany za wniosek o zastosowanie ulgi w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wprawdzie pismo z 20 kwietnia 2023 r. zostało zatytułowane jako "Wniosek o umorzenie kary pieniężnej", lecz argumentacja przedstawiona w jego dalszej części wyraźnie wskazuje, że skarżąca usprawiedliwia swoją bezczynność i z uwagi na to wnosi "o umorzenie kary pieniężnej". Z pierwszego zdania tego pisma wynika, że skarżąca zmierza do usprawiedliwienia niewykonania nałożonych na nią obowiązków, gdyż, jak twierdzi, nie zamieszkiwała pod adresem, na który wezwanie zostało skierowane. Jak wskazała, nie była w stanie odebrać korespondencji, gdyż w związku z kłopotami z byłym partnerem zmuszona została do zmiany miejsca zamieszkania. Jednocześnie skarżąca dołączyła dokumentację, z której wynika, że podawane przez nią okoliczności faktycznie miały miejsce. Skarżąca opisała również swoją sytuację osobistą, która uniemożliwiała jej podejmowanie czynności związanych z dopełnianiem formalności odnoszących się do zgłaszania zmiany miejsca zamieszkania. Uważa bowiem, że jej zaniechanie nie wynikało ze złej woli i z braku chęci uczynieniu zadość wezwaniu, lecz z przyczyn obiektywnych, które jej to uniemożliwiły. Dopiero w dalszej części pisma skarżąca wskazała na swoją trudną sytuację materialną. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowany pogląd, iż nie nazwa, ale treść pisma przesądza o jego charakterze (np. postanowienie NSA z 29 września 2006 r., II OSK 1565/06). WSA w Krakowie trafnie zwrócił uwagę na okoliczności, które wskazywały, że skarżąca, mimo błędnego zatytułowania wniosku, faktycznie zwracała się o uchylenie postanowienia nakładającego karę z przyczyn wskazanych w art. 262 § 6 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę. Skarżąca w złożonym piśmie przedstawiła okoliczności, które w jej ocenie uniemożliwiały zadośćuczynieniu obowiązkom nałożonym przez organ. Takie stanowisko zostało następnie wyraźnie potwierdzone w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Na sposób zakwalifikowania wniosku skarżącej nie ma wpływu, podnoszona przez organ, okoliczność złożenia pisma po upływie terminu określonego w art. 262 § 6 o.p. Kwestia ta wymagała jedynie oceny w kontekście tego, czy skarżąca występowała o przywrócenie wskazanego terminu do usprawiedliwienia niewykonanych obowiązków. Odnośnie tego ostatniego zagadnienia, jak zauważył sad pierwszej instancji, z pisma skarżącej wynikało, że kierowane do niej wezwania do wykonania obowiązku, jak również postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, ekspediowane były na adres pod którym nie zamieszkiwała i z tego powodu nie mogła ich odebrać, skarżąca wyjaśniła również dlaczego nie podjęła działań zmierzających do zgłoszenia zmian w adresie. Skarżąca przedstawiła zatem okoliczności uprawdopodabniające brak jej winy w złożeniu stosowanego wniosku. Zgodnie z art. 121 § 2 o.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Przepis ten na mocy art. 280 o.p. ma zastosowanie w trakcie czynność sprawdzających. Należy się zgodzić, że przedstawiona zasada prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony. Jeżeli zatem strona składając środek zaskarżenia, bądź wniosek, dla złożenia którego przewidziany jest termin procesowy i który został przekroczony, jednocześnie wskazuje na okoliczności usprawiedliwiające niedochowanie terminu, organ podatkowy powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy wywody podatnika należy potraktować jako wniosek o przywrócenie terminu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w takim szczególnym przypadku, koniecznym jest poinformowanie przez organ strony o przesłankach pozwalających na przywrócenie terminu. Z tych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, że organ powinien przyjąć, że skarżąca złożyła wniosek na podstawie art. 262 § 2 o.p. oraz podjąć w sprawie działania uwzględniające zasadę informowania z art. 121 § 2 o.p. Konsekwentnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut określony w pkt c) skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt b) skargi kasacyjnej dotyczących braku ustalenia adresu zamieszkania skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyjaśnienia przedstawione w tym zakresie przez organ na obecnym etapie postępowania nie mogą przesądzać o prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie wskazał, że z pisma z 20 kwietnia 2023 r. wynika, że brak odebrania wezwań o przedłożenie dokumentacji, spowodowany był tym, że skarżąca nie zamieszkiwała pod adresem, na który wezwania były kierowane, podobnie jak postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie ustalono adres, na który kierowane była ww. korespondencja. Nadto kilka dni po zwrocie przesyłki zawierającej postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, Naczelnik pismem z 12 kwietnia 2023 r. wysłał skarżącej upomnienie na adres, pod którym faktycznie zamieszkuje. W związku z tym w sprawie należało jednoznacznie ustalić, czy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało prawidłowo doręczone skarżącej. W złożonej skardze kasacyjnej organ przedstawił wyjaśnienia dotyczące sposobu ustalenia adresu zamieszkania skarżącej, jednak nie podważył stanowiska sądu pierwszej instancji, że czynności w tym zakresie nie zostały udokumentowane w aktach sprawy, jak również, że nie zostały one przedstawione w wydanych w sprawie postanowieniach. W postępowaniu wywołanym skarga kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z tym nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z treści wydruku ekranu z programu Podatnik 360 na okoliczność wykazania adresów rejestracyjnych skarżącej wraz z datami ich zmiany. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione przez ponownie rozpatrującego sprawę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co dopiero umożliwi poddanie ich kontroli sądowoadministracyjnej. Wobec zaakceptowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska WSA w Krakowie w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji wniosku skarżącej, bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie, czy uregulowanie kary porządkowej po otrzymaniu upomnienia nie stanowiło dobrowolnej zapłaty i czy prowadziło do bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (zarzut z pkt d) skargi kasacyjnej). W świetle przedstawionych okoliczności sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów wskazanych w pkt a) skargi kasacyjnej. Za pozbawiony podstaw należało też uznać zarzut z pkt e) skargi kasacyjnej, w ramach którego podniesiono wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w pierwszej kolejności ustalił, czy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało skutecznie doręczone skarżącej. W razie uznania prawidłowości doręczenia, zobowiązał organ do przyjęcia, że skarżąca złożyła wniosek z art. 262 § 6 o.p. oraz dokonania stosownych pouczeń zgodnie z zaprezentowanymi wytycznymi. WSA przedstawił zatem kolejność działań, które mają być podjęte w sprawie. Nie ma podstaw do uznania, że wskazania te są "nielogiczne". Przedstawione w orzeczeniu wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji i umożliwią organowi usunięcie stwierdzonych uchybień prawa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Jacek Pruszyński ----------------------- 1