III FSK 206/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 947/23 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 947/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w ten sposób, że uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z dnia 17 listopada 2022 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Wnioskiem z 16 sierpnia 2022 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z prośbą o odroczenie do 30 września 2022 r. zapłaty zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. Wymieniony organ podatkowy postanowieniem z 17 listopada 2022 r., działając na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.) - dalej: "O.p.", pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, w związku z tym, że nie uzupełniono braków formalnych podania, tj. nie przedłożono wymaganych informacji i formularzy dotyczących pomocy publicznej, w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ podał, że Spółka zwróciła się o odroczenie zapłaty zaległego, jednak nie wskazała, czy wnioskowana ulga stanowić będzie pomoc publiczną, a jeśli tak to jakiego rodzaju. Zdaniem organu, złożone podanie nie czyniło zadość wymogom ustalonym w przepisie art. 67b § 1 O.p. Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne niezbędnym było, celem nadania dalszego biegu sprawie, wskazanie przez Spółkę, czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną. A jeśli tak to wskazanie jednego z przeznaczeń pomocy wyszczególnionych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p., w ramach którego ubiega się o ulgę w spłacie zaległości podatkowych oraz złożenie stosownych dokumentów wymaganych przepisami szczególnymi dla danego przeznaczenia pomocy, określonymi w ustawie z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2020r. poz. 708 ze zm.). Pismem z 2 września 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę, w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych wniosku, tj. wskazania przeznaczenia pomocy publicznej zgodnie z art. 67b § 1 pkt 1 - 3 O.p oraz przedłożenia wymaganych przepisami prawa formularzy i oświadczeń. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieusunięcie wskazanych braków formalnych w terminie 7 dni od jego doręczenia, spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 O.p. Powyższe wezwanie zostało doręczone Spółce 5 września 2022 r., zatem ustawowy termin na uzupełnienie wniosku upływał 12 września 2022 r., a nie jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu - 9 września 2022 r. Z akt sprawy wynika, że 12 września 2022 r. r., czyli z zachowaniem ustawowego terminu, złożono odpowiedź na wezwanie, nie wskazując jednak w sposób jednoznaczny trybu w jakim wnioskowano o ulgę płatniczą, tj. ulgę niestanowiącą pomocy publicznej lub stanowiącą określony rodzaj pomocy wyszczególnionej w art. 67b § 1 pkt 2 lub 3, jak również nie załączono wymienionych w tym piśmie załączników lub informacji wymaganych przy ubieganiu się o wybrany rodzaj ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi ocenił, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Sąd zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji wystosował do Spółki, nie jedno, ale dwa odrębne wezwania o tym samym numerze. Sąd ocenił, że jest to działanie wadliwe. Wskazał, że oba wezwania datowane na 2 września 2022 r. różnią się treścią, podstawą prawną i rygorem niezastosowania się do wezwań. Spółka z zachowaniem wyznaczonego terminu zareagowała na wezwanie dwoma pismami z 12 września 2022 r. wskazując na obu - za organem - ten sam nr sprawy i to samo oznaczenie wezwania. Sąd ocenił, że można przyjąć, że Strona równocześnie zareagowała na oba wezwania. Z treści wyjaśnień Spółki (z obu pism) wynika, że jej zdaniem zasadnym jest rozpatrzenie sprawy zarówno jakby wnioskowana ulga stanowiła pomoc publiczną oraz nie stanowiła takiej pomocy. Zdaniem Sądu nic nie wskazywało w treści wezwań, że już tylko brak terminowej reakcji na wezwanie nr 2 może spowodować pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, a więc przekreślić też kwalifikację wniosku jako wniosku o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej. Reasumując Sąd stwierdził, że naruszona została zasada wymagająca prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada informowania (art. 121 § 2 O.p.) w związku z art. 159 § 1 pkt 6 O.p. (wymóg wskazania skutku prawnego niezastosowania się do wezwania) poprzez brak wyraźnego wskazania, w jakich sytuacjach wniosek zostanie pozostawiony bez rozpoznania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 121 § 2 w zw. z art. 159 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako "O.p." przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek wadliwego uznania, że postanowienia wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 121 § 2 w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek wadliwego uznania, że skarżąca mogła pozostać w przeświadczeniu, że nawet nie reagując (terminowo) na drugie wezwanie, wystosowane do niej w trybie art. 169 § 1 O.p., a więc nie dołączając dokumentacji związanej z udzielaniem pomocy publicznej de minimis lub pomocy publicznej nie wywoła skutku w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy wezwanie wydane w trybie art. 169 O.p. wyraźnie wskazywało jakie informacje i dokumenty są wymagane celem usunięcia braków formalnych podania, a pouczenie wskazywało, że nieuzupełnienie wniosku w terminie skutkować będzie pozostawieniem go bez rozpatrzenia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 121 § 2 w zw. z art. 169 § 1 O.p przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek wadliwego uznania, że generując dwa wezwania organ musiał opierać się na koncepcji, że wniosek może być kwalifikowany alternatywnie jako wniosek o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej albo jako wniosek o pomoc de minimis lub pomoc publiczną rodzajową, podczas gdy w wystosowanym wezwaniu w trybie art. 169 O.p. wyraźnie wskazano, że spółka zobowiązana jest wskazać, czy ubiega się o ulgę niestanowiącą pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 1, pomoc de minimis na podstawie art. 67b § 1 pkt lub inną pomoc publiczną na podstawie art. 67b § 1 pkt 3, a spółka była świadoma jakich informacji organ oczekiwał, skoro w odpowiedzi na wezwanie wskazała, że zasadnym będzie rozpatrzenie sprawy zarówno jakby wnioskowana ulga stanowiła pomoc publiczną oraz nie stanowiła takiej pomocy, natomiast w zakresie dokumentacji dotyczącej pomocy de minimis wniosła o włączenie do akt dokumentacji znajdującej się w organie, złożonej wraz z uprzednio składanymi wnioskami o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe, organ podatkowy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy złożył oświadczenie zgodnie z którym zrzekam się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Na początek podnieść należy, że wnoszący skargę kasacyjną organ nie zakwestionował odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi stanu faktycznego sprawy, mówiąc inaczej - stanu sprawy. Z dokumentacji sprawy wynika natomiast, że organ podatkowy wysyłał w zasadniczo tym samym, czy też bardzo zbliżonym okresie do strony skarżącej dwa, w istocie nawet trzy pisma odnośnie do wszczęcia postępowania, których różna treść, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, mogła wprowadzić stronę w błąd. Problematyka ta została wyczerpująco przedstawiona (por. s. 6 – 8) w uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało expressis verbis zakwestionowane zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Przypomnieć w tym kontekście należy, że zgodnie z art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Podnieść również należy, że strona, z zachowaniem wyznaczonego terminu, odpowiedziała na wezwanie dwoma pismami, datowanymi na ten sam dzień, wskazując w obu – za organem podatkowym – ten sam numer sprawy i to samo oznaczenie wezwania organu podatkowego. Ze wzmiankowanych odpowiedzi strony zasadniczo wynika, że zdaniem skarżącej zasadnym jest rozpatrzenie sprawy zarówno jakby dochodzona ulga w wykonaniu zobowiązania podatkowego, z powodu określonych okoliczności, stanowiła pomoc publiczną, oraz nie stanowiła takiej pomocy. Wprowadzona, obiektywnie rzecz biorąc, w błąd strona, mogła więc mniemać, że brak dokumentacji uzasadniającej pomoc publiczną: może doprowadzić do rozpoznania wniosku o ulgę w wykonaniu zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. Ocena: jaki mógłby być wynik merytorycznego rozpoznania wymienionej sprawy administracyjnej, bądź (ewentualnie) spraw administracyjnych, pozostaje poza granicami niniejszej sprawy przedstawionej do osądu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. W powyższym stanie sprawy organ podatkowy zasadniczo domagał się do strony określonej aktywności dowodowej, co nie stanowi jednak formalnego braku skargi uniemożliwiającego jej rozpoznanie, niezależnie od wyniku ad meritum tego postępowania, nawet gdyby doprowadzić miało do (ewentualnego) wydania decyzji niekorzystnej dla strony. W powyższym rozważonym stanie sprawy nie doszło więc do naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na jej wynik, tym bardziej że oceny Sądu administracyjnego drugiej instancji żadną miarą nie antycypują merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. Anna Sokołowska s. Jacek Brolik s. Jacek Pruszyński