III FSK 468/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 350/23 w sprawie ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 lutego 2023 r., nr SKO/41/P-282/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i M. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 350/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. i M. K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako: "Kolegium") z dnia 20 lutego 2023 r. nr SKO/41/P-282/2022 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący reprezentowani przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023, poz. 2383, dalej jako: "O.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według obowiązujących stawek wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Skarżący stwierdzili, że zastosowanie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i będące jego skutkiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji wniesienia odwołania z naruszeniem terminu do jego złożenia, w sytuacji gdy treść zapadłej pierwotnie decyzji w istocie i w sposób oczywisty odpowiadała prawu, było niezasadne. Kolegium, reprezentowane przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze poniesionych przez nią kosztów procesu, w tym z tytułu zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Istota sporu w sprawie dotyczy zasadności utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej na skutek rozpatrzenia odwołania wniesionego po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując na ich niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Nie jest kwestią sporną w sprawie, iż decyzja organu I instancji z dnia 24 stycznia 2022 r. doręczona została Skarżącym w dniu 24 lutego 2022 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 10 marca 2022 r. Odwołanie od tej decyzji Skarżący wnieśli w dniu 28 marca 2022 r., a więc po upływie terminu do jego wniesienia. Pomimo tego, że odwołanie zostało wniesione po terminie, zostało przez Kolegium rozpatrzone merytorycznie. To zaś stało się następnie podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium. W kontekście powyższego należy zauważyć, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, i powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko, według którego do rażącego naruszenia prawa dochodzi w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznał odwołanie od decyzji wniesionej po terminie, mimo że termin nie został przywrócony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lutego 1998 r., IV SA 727/96; z 23 kwietnia 1998 r., IV SA 1006/96; z 14 kwietnia 1999 r., I SA 1823/98; z 2 czerwca 1999 r., IV SA 868/97). Aktualność zachowało stanowisko wyrażone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 12 października 1998 r., OPS 11/98 (ONSA 1999, nr 1, poz. 4), wedle którego rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy ponadto zauważyć, iż również w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza bowiem niedopuszczalną weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, korzystającej z cech trwałości (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012, art. 134, nb 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, nie ma przy tym powodów, by poglądów tych nie przyjąć na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wobec tożsamego brzmienia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rację ma zatem Sąd I instancji wskazując, że rozpoznanie przez Kolegium odwołania od decyzji wniesionego przez stronę po terminie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Z tego względu, uwzględniając zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny sprawy, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Kolegium prawidłowo stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa, a Sąd I instancji właściwie uznał to stanowisko za odpowiadające prawu. Niewniesienie odwołania w czternastodniowym terminie skutkowało bowiem tym, że z upływem tego terminu decyzja organu I instancji nabrała waloru ostateczności, a zatem rozpoznanie spóźnionego od niej odwołania nie mogło zostać ocenione inaczej, niż jako rażące naruszenie prawa. Dla stwierdzenia nieważności decyzji bez znaczenia pozostają argumenty Skarżących wskazujące na trafność ich odwołania od decyzji organu I instancji, ani trafność rozstrzygnięcia Kolegium o jego uwzględnieniu, skoro odwołanie wniesione z uchybieniem terminu nie powinno być w ogóle przez Kolegium rozpoznane merytorycznie. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja Skarżących, że treść zapadłej pierwotnie decyzji w istocie i w sposób oczywisty odpowiadała prawu, podczas gdy wydano ją na skutek rozpoznania odwołania, które było wniesione z uchybieniem terminu, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie ma służyć ponownej weryfikacji prawidłowości decyzji ostatecznej, lecz ma celu wyjaśnienie, czy zaistniało kwalifikowane uchybienie decyzji, uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego mimo, że decyzja ta stała się ostateczna. W tym celu ustawodawca w art. 247 § 1 O.p. zawarł zamknięty katalog przyczyn powodujących stwierdzenie nieważności i postępowanie może się ograniczać jedynie do badania, czy któraś z wymienionych okoliczności miała w sprawie miejsce. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 (por. B. Gruszczyński /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej przytoczono przypadki poddane ocenie sądowej, w których uznano, że nie stanowią one podstawy stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednak w żadnym z tych przypadków nie mamy do czynienia z sytuacją rozpatrzenia przez organ II instancji odwołania wniesionego z uchybieniem ustawowego terminu. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd I instancji jak i Kolegium prawidłowo odczytały pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Merytoryczne rozpoznanie odwołania, które zostało złożone po upływie czternastodniowego terminu prowadzi do wydania decyzji dotkniętej wadą nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia D. Gajewski sędzia W. Stachurski