III FSK 456/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1414/23 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 marca 2023 r., nr KOA/925/Fi/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 20.12.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1414/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22.03.2023 r., nr KOA/925/Fi/23, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji SKO w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł także o ponowne rozstrzygniecie o kosztach postępowania sądowego pierwszej instancji przez zasądzenie na rzecz skarżącego od SKO w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o odstąpienie od obciążania skarżącego obowiązkiem zwrotu na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez brak stwierdzenia naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 o.p., czyniącego zaskarżoną decyzję wadliwą, pomimo wyciągnięcia przez organy obu instancji z oględzin nieruchomości skarżącego, wniosków z nich niewynikających oraz sprzecznych z logiką, zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym, tj. że część nieruchomości skarżącego ma charakter gospodarczy, bądź niemieszkalny i nie może być opodatkowana jako nieruchomość mieszkalna, podczas gdy w rzeczywistości nieruchomość skarżącego składająca się z dwóch działek i kilku budynków stanowi nierozerwalną i jednolitą całość, mającą charakter mieszkalny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p., przez brak stwierdzenia naruszenia art. 127 o.p., czyniącego zaskarżoną decyzję wadliwą, pomimo uchybienia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności w związku z brakiem ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie i poprzestaniu na powieleniu ustaleń organu pierwszej instancji i w konsekwencji błędne oddalenie skargi, pomimo wadliwości zaskarżonej decyzji; 3) art. 2 w związku art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi, w związku z jedynie powierzchownym i lakonicznym rozpatrzeniem zarzutów naruszenia art. 191, art. 187 § 1 i art. 127 o.p. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Niniejsza sprawa toczy się w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r., a więc w oparciu o podstawę prawną z art. 254 § 1 o.p., według której decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Spór w sprawie koncentruje się wokół możliwości zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 254 o.p. Postanowieniem z 10.01.2022 r. Wójt Gminy Nadarzyn wszczął z urzędu, w oparciu o art. 216 § 1 w związku z art. 165 § 1 i art. 254 o.p., postępowanie w sprawie naliczenia skarżącemu podatku od nieruchomości za 2020 r. Uzasadniając wszczęcie postępowania wskazano, że postępowanie zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez podatnika 24.06.2021 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Dnia 24.02.2022 r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie podatnika, w którym podniesiono, że materiał dowodowy nie uzasadnia kwalifikowania budynku w sposób wskazywany w decyzjach ustalających podatek od nieruchomości. Co najmniej od lipca 2016 r. budynek nie pełnił funkcji gospodarczych. Brak uwzględnienia faktycznej formy użytkowania budynku jako mieszkalnego narusza interes majątkowy podatnika. Do oświadczenia załączono informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, z której wynika, że do opodatkowania przedstawiono budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 1.704,00 m² oraz załączono wydruk z CEIDG dla firmy skarżącego, według którego tego przedsiębiorcę wykreślono z rejestru 24.06.2016 r. Zdaniem WSA w Warszawie, podstawą do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej było ustalenie, że po jej wydaniu doszło do zmiany okoliczności faktycznych, o czym organ podatkowy dowiedział się z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej 24.06.2021 r., a zatem przesłanka z art. 254 o.p. została spełniona. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepis art. 254 o.p., będący podstawą prawną postępowania prowadzonego w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r., nie ma charakteru samodzielnego, ponieważ możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, aby na gruncie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (tak również K. Teszner, [w:] Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2024, art. 254). Zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 254 o.p. w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego w skardze kasacyjnej skarżący jednak nie powołał, a więc nie został sformułowany np. zarzut naruszenia art. 254 o.p. w związku z art. art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę natomiast w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Oceniając zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 2 w związku art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one nietrafne. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach tego właśnie stanu faktycznego. W kontekście sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnieść należy również, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnosi się do najistotniejszych aspektów stanu faktycznego, jak i jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, co powoduje, że dokonana ocena legalności zaskarżonego aktu nie jest wadliwa w stopniu dającym podstawę do uchylenie wyroku. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z obowiązków tych organ odwoławczy wywiązał się w sposób prawidłowy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. To, że organ odwoławczy oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i podzielił te ustalenia, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji wynikało wyraźnie, że taka ocena poprzedzona była własną oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organ drugiej instancji. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny brak jest podstaw, aby przyjąć, że cały budynek o powierzchni 1.364,69 m² powinien być uznany za mieszkalny i opodatkowany stawką przewidzianą dla takich budynków. Powierzchnia zabudowy 1.364,69 m² nie stanowi bowiem ani powierzchni mieszkalnej, ani powierzchni wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Powierzchnię tę należało opodatkować stawką podatku określoną dla pozostałych budynków lub ich części, z uwagi na to, że nie była wykorzystywana dla celów mieszkalnych, co jednoznacznie wynika z protokołu oględzin z 25.11.2022 r. oraz dołączonej doń dokumentacji fotograficznej. Przyjęte przez organ podatkowy dane, stanowiące podstawę opodatkowania, są ponadto zgodne z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Pruszkowie, w której figurują budynki mieszkalne o powierzchni 340,00 m², budynki pozostałe o powierzchni 1 364,69 m², a także grunty pozostałe o powierzchni 2 000,00 m². Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) podstawę m.in. planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powyżej cytowane zaświadczenie Starosty Pruszkowskiego wskazuje na to, że budynek został w całości sklasyfikowany jako biurowy, zatem zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków cała powierzchnia budynku mogła zostać preferencyjnie opodatkowana stawką podatku od nieruchomości jak dla budynków pozostałych, tj. w kwocie 7,00 zł od 1 m² powierzchni. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje zarówno "budynku mieszkalnego", jak i "pozostałych budynków". Nie odsyła w tym zakresie również do innych ustaw. Konieczne w tej sytuacji jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" należy stwierdzić, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania, a mieszkać – to przebywać gdzieś stale albo czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie zamieszkiwać. Wymaga podkreślenia istotna konsekwencja ustalonego znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny", mianowicie akcentuje ona stan aktualny w chwili dokonywania oceny a nie stan potencjalny, przyszły, możliwy. Ustalony stan faktyczny w sprawie wskazuje natomiast na to, że budynek w chwili dokonywania wymiaru podatku od nieruchomości nie spełniał funkcji budynku mieszkalnego. Istniejąca natomiast potencjalnie taka możliwość, nie może skutkować klasyfikacją budynku jako budynku mieszkalnego. 3.4. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 skargę tę oddalił. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska