III FSK 455/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 325/23 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 marca 2023 r., nr SKO.40.3688.2022.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 1476 (słownie: tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 325/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi O. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 marca 2023 r., nr SKO.40.3688.2022.po oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza G. z dnia 10 października 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych powodów aniżeli te, które w niej wskazano. W uzasadnieniu wskazał, że na etapie postępowania podatkowego, prowadzonego z urzędu, spór koncentrował się na kwestii ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 70), dalej: "u.p.o.l.", stanowiących własność Spółki budynków gospodarczych, zakwalifikowanych w ewidencji (kartotece budynków) jako produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa z funkcją główną - inne budynki w gospodarstwie rolnym. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, w oparciu o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, że nie zostały spełnione zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. warunki ustawowe i brak było podstaw do jego zastosowania. Norma obszarowa (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) przewidziana przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), dalej: "u.p.r.", nie została przez Spółkę spełniona. Prawidłowo też zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji przyjęły, że ustawowy obowiązek podatkowy ciąży na ww. Spółce, zapisy umowy cywilnej z A. W. faktu tego nie zmieniają i bez znaczenia jest okoliczność jakimi gruntami rolnymi na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami dysponował A. W. Sąd I instancji uznał jednak, że zasadnym jest dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji także pod kątem innych regulacji ustawowych mogących mieć istotny wpływ na końcowy wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. oraz rozważenie - przy uwzględnieniu przedłożonych organowi I instancji przez Spółkę dokumentów, w tym zawartej w dniu 1 maja 2022 r. z A. W. umowy użytkowania nieruchomości rolnej (działki nr [...]), jak i pozostałych umów zawartych przez A. W. dotyczących gruntów rolnych sąsiadujących z nieruchomością ww. Spółki, a to celem stwierdzenia czy nie zaistniały inne podstawy do zwolnienia spornych budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd I Instancji podkreślił, że O. Sp. z o.o. twierdziła, iż celem zawartej przez nią umowy użytkowania miało być przeznaczenie jej nieruchomości do hodowli ślimaków prowadzonej przez A. W. (tej działalności miały też służyć dzierżawione w tym samym czasie grunty rolne innych podatników). Sąd I instancji zarzucił, że Organy podatkowe obu instancji "skoncentrowały się wyłącznie na kwestii oceny spełnienia warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., całkowicie pomijając dalsze uregulowane zawarte w tym samym artykule, tj. w jego ust. 1 pkt 4c. Z regulacji tej wynika natomiast, że zwalnia się z podatku od nieruchomości zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd I instancji przywołał przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. i odniósł się do znaczenia użytego w tym przepisie określenia "zajęte". Następnie WSA w Opolu wyjaśnił, że pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej musi być wykładane zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." (podatnik jest osobą prawną), gdyż sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje tego pojęcia oraz przytoczył treść przepisu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazując, że analogicznym pojęciem działów specjalnych produkcji rolnej posługuje się ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.1128 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". W dalszej kolejności Sąd I instancji wymienił czynności, które są czynnościami związanymi z produkcją rolną zgodnie z załącznikiem VII zawierającym wykaz czynności związanych z produkcją rolną, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str.1 ze zm.). Sąd I instancji skonstatował, że organy podatkowe obu instancji pominęły w swoich rozważaniach omówiony powyżej aspekt sprawy i nie wypowiedziały się w kwestii, czy wskazywana przez Spółkę hodowla ślimaków mieści się w kategorii zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. pojęcia działów specjalnych produkcji rolnej, a jeżeli tak to czy w realiach niniejszej sprawy można mówić o zajęciu części nieruchomości (budynek nr 1) na jej faktyczne prowadzenie. W tym zakresie - zdaniem Sądu I instancji - nie doszło do pełnego wyjaśnienia sprawy zgodnie z regułami wynikającymi z ogólnych zasad postępowania podatkowego, co w istotny i mogący mieć wpływ na końcowy wynik sprawy sposób, narusza przepisy postępowania (art. 120-122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." Zdaniem Sądu I instancji, materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej oceny co do prawidłowego sposobu opodatkowania nieruchomości Spółki, w tym w szczególności kwestii przysługiwania Spółce ewentualnego prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji, organ powinien ponownie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem, a także uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, w sposób pozwalający na. zindywidualizowaną ocenę charakteru spornego budynku, oznaczonego nr 1. Przeprowadzone ustalenia winny być poparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o zajętym przez niego stanowisku. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, tj. niekompletnego w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a także w zakresie oceny prawnej, niezawierającego pełnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. i jednoznacznego stanowiska Sądu I instancji w przedmiocie możliwości uznania hodowli ślimaków konsumpcyjnych za dział specjalny produkcji rolnej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., podczas gdy wynik ww. wykładni i stanowiska warunkują zasadność uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i trafność (celowość) zawartych w uzasadnieniu wskazań co do dalszego przebiegu postępowania, a którą to wadliwość - niekompletność - uzasadnienia wyroku uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że powyżej wskazane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że hodowla ślimaków konsumpcyjnych mieści się w kategorii zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. pojęcia działów specjalnych produkcji rolnej; III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji wskutek przyjęcia, że organy podatkowe obu instancji pominęły w swoich rozważaniach aspekt sprawy odnoszący się do ewentualnego zwolnienia części nieruchomości z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. i nie wypowiedziały się w kwestii, czy wskazywana przez Spółkę hodowla ślimaków mieści się w kategorii zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. pojęcia działów specjalnych produkcji rolnej, a jeśli tak to czy w realiach niniejszej sprawy można mówić o zajęciu części nieruchomości (budynek nr 1) na jej faktyczne prowadzenie, przez co zdaniem Sądu I instancji nie doszło do pełnego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy: Spółka na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi obu instancji lub przed Sądem I instancji nie powoływała się na fakt zajęcia budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a nadto żadne okoliczności sprawy nie dawały podstaw do prowadzenia postępowania i rozważań w kierunku podstawy do zwolnienia ze względu na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, b) art. 141 § 4 i 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych i niespójnych wskazań co do dalszego postępowania, zobowiązujących do dokonania analizy materiału pod kątem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., a także uzupełnienia w niezbędnym zakresie materiału dowodowego w sposób pozwalający na "zindywidualizowaną ocenę spornego budynku, oznaczonego nr 1" co miałoby służyć jednoznacznej odpowiedzi co do "faktycznych, istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia, indywidualnych cech spornego budynku", podczas gdy: wskazania co do dalszego postępowania w sprawie powinny być jasne i odnosić się do ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a wykonanie ustaleń nakazanych w uzasadnieniu wyroku - dotyczących charakteru lub cech "spornego budynku" pozostaje niecelowe wobec jednoznacznego i niekwestionowanego w sprawie gospodarczego charakteru budynków. Wobec zarzutów wskazanych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zarzuty wskazane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W każdym przypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik Kolegium złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, tj. niekompletnego w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a także w zakresie oceny prawnej, niezawierającego pełnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. i jednoznacznego stanowiska Sądu I instancji w przedmiocie możliwości uznania hodowli ślimaków konsumpcyjnych za dział specjalny produkcji rolnej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bowiem wadliwe na tyle, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji co do braku podstaw do zastosowania względem Spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., zarzucił jednocześnie organom podatkowym obu instancji, że pominęły one uregulowanie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., dotyczące zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej), w sytuacji gdy Spółka twierdziła, że celem zawartej przez nią umowy użytkowania miało być przeznaczenie jej nieruchomości do hodowli ślimaków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby móc skutecznie zarzucić organom podatkowym pominięcie kwestii, czy wskazywana przez Spółkę hodowla ślimaków ma wpływ na zastosowanie w sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., należało w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy taka hodowla może w ogóle być zaliczona w sensie prawnym do działów specjalnych produkcji rolnej, a taki wniosek z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika. O ile bowiem Sąd I instancji wskazał na sposób rozumienia użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. terminu "zajęcie", przywołał definicję art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., odniósł się do art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. i załącznika VII zawierającego wykaz czynności związanych z produkcją rolną, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), o tyle nie wypowiedział się kompleksowo odnośnie rozumienia pojęcia "działów specjalnych produkcji rolnej". Sąd I instancji nie wyjaśnił, czy w świetle okoliczności badanej sprawy, hodowla ślimaków konsumpcyjnych może stanowić dział specjalny produkcji rolnej, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. W takiej sytuacji jako co najmniej przedwczesny należało ocenić wniosek sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej oceny co do prawidłowego sposobu opodatkowania nieruchomości Strony, w tym w szczególności kwestii przysługiwania jej ewentualnego prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości." Skoro to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego i determinują zakres czynności organów podatkowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie określił, czy hodowla ślimaków konsumpcyjnych może stanowić dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. i nie wyjaśnił, jakie znaczenie nadał wspomnianemu przepisowi, to brak jest możliwości weryfikacji trafności zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Uchybienie to jest o tyle istotne, że w świetle art. 153 p.p.s.a. zarówno organ, jak i sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał działanie organu za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego w rozpatrywanej sprawie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z powyższych względów zasadny okazał się zarzut sformułowany w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, zaś jako przedwczesne na tym etapie sprawy było odnoszenie się do zarzutów wskazanych w punktach II i III petitum skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższej oceny, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia D. Gajewski sędzia W. Stachurski