III FSK 436/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 675/23 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr SKO.1181/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 stycznia 2024 r., I SA/Lu 675/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: ,,Spółka", "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z 28 sierpnia 2023 r., nr SKO.1181/22, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "o.p."), uchyliło w całości decyzję Burmistrza M. z 12 maja 2022 r., w sprawie ustalenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2021 r. i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że należąca do Spółki farma fotowoltaiczna w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tych względów - w ocenie organu odwoławczego - konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność zidentyfikowania i zakwalifikowania do kategorii "budowli", części budowlanych, stanowiących przedmiot tej sprawy farmy fotowoltaicznej oraz ustalenia wielkości podstawy opodatkowania według zasad wskazanych w art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: ,,u.p.o.l."). To zaś wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę Spółki wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie zawiera w ogóle rozważań, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego ,,w znacznej części". Można się jedynie domyślać, że może chodzić o pierwotne lub ponowne przeprowadzenie jakiegoś dowodu, ale i tego organ odwoławczy w motywach swojego rozstrzygnięcia nie napisał. Dodatkowo, zdaniem sądu, organ odwoławczy przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie wskazał organowi żadnych konkretnych zaleceń co do dalszego postępowania. W ocenie sądu, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów, określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w powiązaniu z treścią art. 233 § 2 o.p. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji nie otrzymując konkretnych zaleceń od organu wyższej instancji nie byłby w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy. Jednoczenie sąd wskazał, że z uwagi na treść podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesne. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy nie wymienił okoliczności faktycznych, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podczas gdy w decyzji Kolegium znajdują się rozważania dotyczące konieczności przeprowadzenia postępowania w znacznej części, wskazujące wprost, że podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego w tej sprawie determinowane było koniecznością zidentyfikowania i zakwalifikowania do kategorii "budowli" części budowlanych, stanowiącej przedmiot sprawy podatkowej farmy fotowoltaicznej oraz ustalenia wielkości podstawy opodatkowania według zasad wskazanych w art. 4 u.p.o.l.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, podczas gdy z akt sprawy oraz decyzji Kolegium jasno wynika, że zakres faktów jakie miałyby zostać ustalone świadczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wbrew twierdzeniom Sądu znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu II instancji, co prowadzi do wniosku, że skarga powinna zostać oddalona przez sąd w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy postępowania, podczas gdy uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w powołanym przepisie w tym zawiera zalecenia co do dalszego postępowania przez organ I instancji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy postępowania, podczas gdy uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w powołanym przepisie oraz błędne uznanie przez sąd, że organ odwoławczy wskazał wprost od czego należałoby określić podatek od nieruchomości oraz nie ograniczył się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakresu podczas gdy wypowiedź merytoryczna dotycząca części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni fotowoltaicznej była w tej sprawie także pożądana, jako że w postępowaniu podatkowym kierunek postępowania dowodowego i jego granice wyznaczają przepisy prawa materialnego, 5) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona w całości oraz poprzez błędne uznanie, że nie istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik SKO w Zamościu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; ewentualnie w sytuacji skorzystania przez Naczelny Sąd Administracyjny z możliwości wskazanej w art. 188 p.p.s.a. na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną w trybie art. 179 p.p.s.a. W piśmie procesowym z 19 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postepowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej organu nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Istota wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do niewykazania przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.). Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji. W tej sprawie, wobec braku odpowiednich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny skontrolować zaskarżonego wyroku pod kątem kompletności jego uzasadnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.), a w szczególności pominiętej przez sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organu odwoławczego w kwestii sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości "farmy" fotowoltaicznej, w tym sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W tej sprawie nie ma zaś wątpliwości, że to wykładnia prawa materialnego wpływa na zakres postępowania dowodowego. Opierając się zatem wyłącznie na zarzutach kasacyjnych, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem organu, że w zaskarżonej decyzji wykazano spełnienie przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p. Uzasadnienie tej decyzji w zasadzie poświęcone jest wykładni prawa materialnego. Organ odwoławczy przeprowadza w niej wywód na temat ewolucji i wykładni odpowiednich przepisów u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami prawa budowalnego, akcentując między innymi to, że od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego. W następstwie przeprowadzonej analizy prawnej, SKO w Zamościu doszło do wniosku, że "przyjęta przez Burmistrza koncepcja opodatkowania podatkiem od nieruchomości całego obiektu farmy fotowoltaicznej jest błędna." Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że "w sytuacji zamontowania paneli fotowoltaicznych na konstrukcji wsporczej zamocowanej do gruntu za pomocą systemu, wbijanych do gruntu kotew, za budowlę uznać należy jedynie części budowlane takiej konstrukcji. W konsekwencji, w takim zakresie tylko części budowlane podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych podpór wbitych do ziemi. Obejmują również konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną - w postaci stołów wsporczych wykonstruowanych jako ramy przestrzenne." Jednak uzasadniając zastosowanie art. 233 § 2 o.p., SKO w Zamościu ograniczyło się tylko do jednego zdania, tj. że: "W tych okolicznościach - w ocenie Kolegium - koniecznym jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność zidentyfikowania i zakwalifikowania do kategorii "budowli", części budowlanych, stanowiących przedmiot tej sprawy podatkowej farmy fotowoltaicznej oraz ustalenia wielkość podstawy opodatkowania według zasad wskazanych w art. 4 u.p.o.l." (s. 10 uzasadnienia decyzji SKO w Zamościu). Takie uzasadnienie słusznie sąd pierwszej instancji ocenił jako niewystarczające w kontekście przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p. Jak już bowiem wspomniano wyżej, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, wymaga wykazania, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe usunięcie w trybie art. 229 o.p. Tego SKO w Zamościu nie wykazało. W szczególności nie wykazało, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie wskazało jakie czynności dowodowe należało w tej sprawie jeszcze podjąć, ani tego, że ich podjęcie nie jest możliwe w trybie art. 229 o.p. Za spóźnioną i przez to nieskuteczną należy uznać próbę uzasadnienia zastosowania art. 233 § 2 o.p., zawartą w odpowiedzi organu na skargę złożoną do sądu pierwszej instancji, czy też w skardze kasacyjnej organu złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argumenty tam zawarte nie mogą sanować braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. To decyzja powinna zwierać uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 o.p. (punkty 1-2) oraz zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. (punkty 3-4). W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (punkt 5). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski