III FSK 4252/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 609/20 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 15 października 2020 r. nr SKO.405.PO/977/19/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 609/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: "Kolegium") z 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483: dalej Konstytucja RP) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania jest ustalana na tych samych zasadach jak w przypadku budowli podlegających amortyzacji. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zarówno z punktu widzenia zarzutu błędnej wykładni, jak i istoty rozpoznawanej sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Na podstawie przywołanego unormowania ustawodawca wyraził sposób, w jaki należy ustalać podstawę opodatkowania, w zatem określając, co stanowi ten element konstrukcji podatku od nieruchomości. Należy przy tym zauważyć, że sposób regulacji jaki przyjął normodawca ma formę definicji legalnej, a zatem z konsekwencją w ramach dokonywanej wykładni pojęć użytych w tej definicji. Podstawę opodatkowania zarówno dla budowli, jak i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem regulacji przewidzianych w ust. 4-6 stanowi wartość wskazana w przepisach o podatkach dochodowych, doprecyzowując w dalszej kolejności, iż jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W konstrukcji zatem podstawy opodatkowania w tym zakresie, który został w pierwszej kolejności określony przez ustawodawcę należy zatem wyróżnić wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, która stanowi podstawę dla obliczania amortyzacji w tym roku, a po drugie wskazanie na jej niepomniejszanie o odpisy amortyzacyjne. W drugim zakresie, a zatem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych wskazano na ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kluczowe staje się zatem określenie sposobu rozumienia sformułowania, który użył ustawodawca dla tego drugiego zakresu, a zatem ,,przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych’’. Trzeba zatem podkreślić, iż na sposób rozumienia tego drugiego zakresu wpływa już pierwsza część wyrażenia, gdzie normodawca wskazuje na przywołany ,,przypadek budowli całkowicie zamortyzowanych’’. Oznacza to, że dla tego konkretnie sformułowanego przypadku ustawodawca wprowadza szczególną regulację w postaci odrębności w stosunku do pierwszego wymienionego wcześniej zakresu. Odrębność ta, co należy podkreślić, polega na określeniu wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca wypowiedział się w tej części definicji legalnej jedynie co do określenia wartości, którą bierze się pod uwagę w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, a zatem dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro zatem prawodawca wskazał tylko sposób określenia wartości, brak podstaw do rozszerzenia tego zakresu o dodatkowe wyrażenia, które nie zostały w tej regulacji wymienione. Ponadto nie można jedocześnie pominąć pierwszej części tego unormowania, gdzie wskazuje się na wymienione już elementy kształtujące zakres podstawy opodatkowania wraz z określeniem wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Sfomułowanie zatem w drugiej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynie wartości z wymienionym dniem oznacza, iż nie można pominąć pierwszej części tej regulacji, gdzie wskazano na ,,niepomniejszenie o odpisy amortyzacyjne’’. Przyjęcie bowiem innego sposobu rozumienia tego unormowania byłoby niezgodne z regułami wykładni językowej, a ponadto naruszałoby obszar definicji wyrażony w tym przepisie, w rezultacie rozszerzając ten obszar. Zaprezentowany sposób wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21 przyjęto zatem zasadnie, iż ,,W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne’’. Przenosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż Sąd I instancji słusznie stwierdził, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został przez organy prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Słusznie zatem WSA nie podzielił argumentacji Spółki, która rozumienie tego unormowania uzasadniała poprzez odwołanie się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Dlatego też trafnie uznał WSA, dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż w drugiej części zdania określonego w tej regulacji, a zatem odnoszącego się do budowli całkowicie zamortyzowanych ,,wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego’’. W dalszej kolejności prawidłowo zatem uznał Sąd I instancji, iż różnica w uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji i całkowicie zamortyzowanych polega jedynie na innym określeniu roku, którego 1 stycznia należy wziąć pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji zauważa, iż Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując, iż ,,dla budowli całkowicie zamortyzowanych postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyznacza wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne’’ Stąd też nie można uznać zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. ze wskazanymi unormowaniami Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Dalkowska |Bogusław Dauter |Paweł Borszowski (spr.) |