I SA/Kr 58/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., nr SKO.Pod/4140/802/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 4.000 zł (cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 31 maja 2021 r. Prezydent Miasta Krakowa ustalił Ł.S. – nazywanemu dalej "Skarżącym", podatek od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art 21 § 1 pkt 2 i § 5, art 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), art 1a do art 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."), jak również obwieszczenie Ministra Rozwoju i Finansów z 23 lipca 2020 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2021 r. (M. P. poz. 673) i uchwałę Rady Miast Krakowa nr XLV/1201/20 z 16 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego poz. 5950). W motywach decyzji organ wyjaśnił między innymi, że – wbrew temu co wskazał Skarżący – obiekt budowlany znajdujący się przy ul. [...] w K. za budynkiem czterokondygnacyjnym, nie jest budowlą lecz budynkiem. W odwołaniu Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej opodatkowania przez organ obiektu budowlanego określonego, jako "budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym", a nie budowlę. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122, art 187, art 191 w zw. z art 120 O.p. poprzez niepełnie, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego; - art 191 i art 192 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów; - art 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art 2 ust. 1 u.p.o.l., art 3 pkt 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej jako "P.b") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym rozumieniu cech, jakimi powinien odznaczać się budynek, co skutkowało błędnym przyjęciem, że konstrukcja zlokalizowana za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie budowlą w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art 1a – art 7 u.p.o.l. oraz obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z 23 lipca 2020 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2021 r. i uchwały Rady Miast Krakowa nr XLV/1201/20 z 16 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wskazując na art 229 O.p. strona wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowy obiekt budowlany (wiata), zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budowlą, czy budynkiem. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 29 listopada 2021 r. (nr SKO.Pod/4140/802/2021), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spór w sprawie przede wszystkim dotyczy klasyfikacji obiektu budowlanego zlokalizowanego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, który zdaniem strony jest budowlą, natomiast w ocenie Prezydenta Miasta Krakowa jest budynkiem. Odwołując się do definicji budynku, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ zwrócił uwagę, że budynek jest obiektem budowlanym wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz dachu. Następnie, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, organ wyjaśnił, że "trwałe związanie z gruntem" oznacza posadowienie budynku na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie w inne miejsce. Ponadto pojęcie to należy ujmować w charakterze technicznym, użytkowym, a nie cywilistycznym. Pod pojęciem "fundamentu" należy zaś rozumieć dolną część budowli lub innej konstrukcji osadzonej w ziemi, która ma na celu przenoszenie jej ciężaru na grunt. Przy czym, w zależności od rodzaju konstrukcji, fundament może zostać wykonany w różnych technikach, takich jak stopy fundamentowe, ławy, płyty, a nawet pojedynczych bloków betonowych o charakterze punktowym. Organ zwrócił przy tym uwagę, że nawet wówczas gdy cały obiekt, wraz z fundamentem, może zostać przestawiony w inne miejsce nie oznacza to, że nie jest on trwale związany z gruntem. Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie przegrody budowlanej należy wykładać zgodnie z dyrektywami językowymi, ponieważ nie zostało ono zdefiniowane w ustawie podatkowej. Tym samy, kierując się słownikowym znaczeniem tego pojęcia, organ stwierdził, że "przegroda" jest czymś co odgradza, dzieli, jest barierą. Określenie "budowlany" dotyczy budowli, budowy lub budowania. Natomiast "wydzielić" oznacza oddzielenie, wyodrębnienie. W tym kontekście, zdaniem organu, pojęcie "przegrody budowlanej", o którym jest mowa w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ścian w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, lecz należy przypisać do tej kategorii również słupy i kolumny, które mogą pełnić w sensie konstrukcyjnym tę samą rolę co ściana. Ponadto jej funkcją jest wyodrębnienie obiektu z przestrzeni. Dalej organ wyjaśnił, że dach to nakrycie budynku, ograniczająca go od góry. Przy czym jeżeli znajduje się on w złym stanie, nie oznacza to, że budynek nie posiada dachu. Dopiero wówczas gdy obiekt zostanie pozbawiony dachu całkowicie i trwale, tak że jest nieosłonięty od góry, przestaje być budynkiem. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta Krakowa co do kwalifikacji spornego obiektu budowlanego jako budynku. Z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej wynikało bowiem, że ten obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, przymocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie było również podstaw, aby podzielić pogląd wyrażony w opinii prywatnej przedstawionej przez Skarżącego. W opinii tej stwierdzono, że "obiekt za budynkiem biurowym przy ul. [...] w K. nie jest budynkiem, lecz wiatą magazynową obudowaną trzema ścianami z blachy ocieplonej styropianem. (...) Wiata obecnie posiada trzy ściany z blachy falistej, którą obudowano - skręcono w 2015 r. Wiata nie posiada ściany od strony budynku istniejącego socjalnego. Stwierdzam jednoznacznie, że wiatę po jego odpowiednim demontażu tj. ściągnięcie blach dachowych, rozkręcenie blach ściennych, rozkręcenie podpór, ściągnięcie drzwi można ponownie posadowić w innym dowolnym miejscu. Wiata nie posiada fundamentów". Organ zwrócił przy tym uwagę, że w toku postępowania organ pierwszej instancji dopuścił i przeprowadził dowód z zeznań świadka, autora powyższej opinii – X.Y. Świadek, odpowiadając na pytanie dotyczące trwałego związania z gruntem i posiadania fundamentów, stwierdził, że obiekt ma słupy, jest rozbieralny, nie jest do końca trwale związany (z gruntem), ma stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Jak zeznał świadek, jest to obiekt rozbieralny, można go rozebrać i przestawić w inne miejsce, jednak — co wynika z dalszych odpowiedzi – wymaga to przygotowania podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. W trakcie przesłuchania świadek wyjaśnił również, iż obciążenia związane z konstrukcją obiektu przenoszone są na grunt za pomocą stóp fundamentowych. W odniesieniu do jednej z przesłanek definiujących budynek tj. wydzielenia z przestrzeni świadek stwierdził, iż każdy obiekt jest wydzielony z przestrzeni. Świadek nie umiał odpowiedzieć na pytanie, czy ściana czterokondygnacyjnego budynku biurowego wydziela obiekt z przestrzeni. Natomiast w opinii świadka przegrodą jest ściana i przegroda może być wspólna dla dwóch budynków. Ponadto na pytanie dotyczące możliwości posadowienia obiektu po demontażu w innym dowolnym miejscu bez odpowiedniego przygotowania podłoża, świadek potwierdził, że ze względów bezpieczeństwa konieczne jest odpowiednie przygotowanie podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. Ponadto świadek zeznał, że do tej wiaty nie są doprowadzone media, gdyż obiekt nie nadaje się do doprowadzenia mediów. Natomiast – jak wynika z dokumentacji zdjęciowej – jest tam co najmniej instalacja elektryczna. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku, zaś przedłożona opinia oraz zeznania świadka nie dają podstaw do zakwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli. Zdaniem organu, w przedłożonej opinii nie zostały uwzględnione wszystkie istotne elementy przesądzające o zakwalifikowaniu obiektu do budynków, a nie budowli, co potwierdziły również zeznania świadka. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, nie było to konieczne. Stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony i udokumentowany innymi dowodami, w szczególności dowodem z oględzin obiektu (wraz z dokumentacją zdjęciową), jak również przesłuchaniem świadka (autora opinii dotyczącej kwalifikacji tego obiektu). Przy czym z materiału dowodowego wynika, że zarówno gabaryty, sposób posadowienia i przymocowania do podłoża świadczy o jego trwałym związaniu z gruntem. Obiekt posiada stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Obciążenia związane z konstrukcją obiektu są przenoszone na grunt za pomocą stóp fundamentowych. Za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Obiekt posiada pełne przegrody budowlane i dach. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami, trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Do obiektu doprowadzona jest instalacja elektryczna. Ponadto sporny obiekt budowlany został zaewidencjonowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek. Powyższe ustalenia – zdaniem organu odwoławczego – pozwalają na stwierdzenie, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania. W związku z powyższym, ponieważ wskazana nieruchomość została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (oddana przedsiębiorcy w posiadanie zależne na podstawie umowy użyczenia nieruchomości) o zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości zadecydowało rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania: a) art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. art. 235 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego Skarżącego zgłoszonego w odwołaniu, tj. przeprowadzenie dowodu z: - opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym (wiata) jest budowlą czy też budynkiem, w sytuacji, gdy okoliczności na które dowód powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co w dalszej kolejności miało wpływ na treść ustaleń faktycznych sprawy i realizację prawa materialnego; b) art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie zakresie: - błędnego zakwalifikowania wiaty położonej za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jako budynku, choć w rzeczywistości jest to budowla, co miało istotny wpływ na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania zastosowanie stawki podatkowej; c) art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 24 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego; d) art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej ocen dowodów; e) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 23 O.p., polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonuj czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności spraw; uniemożliwieniu Skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i obrony praw w sprawie, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych, co czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów praw materialnego, tj.: f) art. 1a - art. 7 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Krakowa Nr XLV/1201/20 z 16 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020, poz. 2052 ze zm.; dalej jako "p.g.k"), art. 21 § 5 O.p., polegające na błędnym ustaleniu podatku od nieruchomości dla Skarżącego za 2021 r.; g) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie przez organ, że obiekt budowlany (wiata) położony za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Krakowa, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 238/22 skargę oddalił . Zdaniem Sądu, przyjęte przez organ rozumienie zwrotu "trwale związane z gruntem", którym posłużono się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest trafne. Sprowadza się on zasadniczo do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana również jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, aby opierało się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Równocześnie zwrot ten należy wykładać z uwzględnieniem pojęcia "fundamentu". Przy czym pojęcie to na gruncie języka potocznego definiuje się jako "dolną część budowli lub innej konstrukcji osadzonej w ziemi" (www.sjp.pwn.pl). Natomiast w świetle dostępnej każdemu wiedzy z zakresu budownictwa, fundamentem jest element konstrukcyjny, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt, służący za podstawę trwałego posadowienia obiektów budowlanych, mogący zostać wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji. Jak trafnie zauważył organ, fundament, jako podstawa budynku, może zostać wykonany w różnych technikach, takich jak stopy fundamentowe, pływy, ławy, a co za tym idzie nie musi przybierać postaci ciągłej, wspierającej przeważającą powierzchnię ścian nośnych obiektu. W przypadku lżejszych konstrukcji – takich jak wiata składająca się z metalowego stelażu i przytwierdzonych do niego blaszanych ścian i dachu – wystarczającym może być zastosowanie pojedynczych bloków betonowych o charakterze punktowym. Sąd podzielił również przyjęte przez organ rozumienie pojęcia "przegrody budowlanej", zgodnie z którym nie można zawężać go do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2022 r., III FSK 4994/21; 15 października 2020 r., II FSK 1512/18; 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15). Równocześnie z protokołu oględzin wynikało, że sporny obiekt posadowiony został na stopach betonowych, które spełniały przedstawione powyżej kryteria uznania ich za fundamenty, jak również oparty był na betonowej posadzce. Tym samym, nawet jeżeli obiekt ten można było rozebrać i posadowić w innym miejscu, należało uznać go za trwale związany z gruntem. Czynność ta wymagałaby bowiem przygotowania podłoża poprzez wykonanie nowych stóp fundamentowych. Zdaniem Sądu nie można również podzielić stanowiska strony, zgodnie z którym brak jednej ze ścian wyklucza możliwość uznania spornego obiektu za budynek. W tym względzie należy zaznaczyć, że zdaniem organów możliwym było dokładne wskazanie granic zajmowanej przez niego przestrzeni poprzez określenie jego obrysu. Ponadto obiekt ten miał być od frontu częściowo wydzielony konstrukcją z blachy, tyle że umieszczono w niej przesuwne bramy. Przy czym, jak wynikało z protokołu oględzin, sporny obiekt dzielił dwie ściany z sąsiednim budynkami, trzecia zaś składała się z blachy opartej o betonową podmurówkę i konstrukcję metalową – a co za tym idzie spełniała ona przedstawione wyżej kryteria uznania za przegrodę budowlaną. Ponadto poszczególne przegrody budowlane były konstrukcyjnie połączone z nim konstrukcyjnie połączone – nawet jeżeli była możliwość ich demontażu. W tym miejscu jednak należy podkreślić, że skoro dwie ściany spornego obiektu były wspólne z sąsiadującymi budynkami – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – nie można było przyjąć, że obiekt ten można było przenieść bez wyraźnej zmiany jego struktury i jego uszkodzenia. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny prywatnej opinii oraz dowodu z przesłuchania jej autora, jako świadka, należy zwrócić uwagę, że opinia ta została sformułowana w sposób ogólnikowy. W przypadku fundamentów jej autor poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że opisywany obiekt ich nie ma. Stwierdzenie tego nie poparł jednak żadną argumentacją. Opis dotyczący przegród budowlanych sprowadzał się zaś do stwierdzenia, że składają się na nią trzy ściany z blachy falistej ocieplonej styropianem, natomiast dach miał być niekompletny w części przylegającej do sąsiedniego budynku. Przy czym ściany te nadają się do demontażu. Treść zeznań złożonych przez autora powyższej opinii również nie pozwalała na sformułowanie stwierdzenia, że wskazany obiekt jest budynkiem. Część jego odpowiedzi potwierdza również, że przy ocenie, czy obiekt ten spełnia wymogi stawiane budynkom nie uwzględnił wszystkich kryteriów. W jego ocenie należałoby doprowadzić do niego media, zaprojektować ściany, dach, ocieplenie i zmienić użytkowanie. Przy czym jego zdaniem przegrodami są "ściany". Należy przy tym zwrócić uwagę, że świadek potwierdził, iż przeniesienie obiektu wymagałoby wykonania nowych stóp fundamentowych. Równocześnie, biorąc pod uwagę sposób, w jaki został skonstruowany przedmiotowy obiekt budowlany – ocena, czy posiada on cechy właściwe dla budynków, nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Stąd też, w tym przypadku, powołanie biegłego nie było konieczne, a organ miał podstawy, aby sprawę rozstrzygnąć na podstawie protokołu kontroli, do którego załączone zostały zdjęcia, prywatnej opinii zgłoszonej przez stronę oraz zeznania jej autora. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 748/23 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji zbadać powinien, czy ustalając i oceniając stan faktyczny, na podstawie art. 120, art. 122, art. 187§ 1 i 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) organy podatkowe postępowały – w zakresie wykładni i stosowania podatkowego prawa materialnego oraz stosowania regulacji postępowania podatkowego – zgodnie z ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny skonstatował i uzasadnił pogląd prawny, zgodnie z którym: art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Opublikowane zgodnie z prawem wyroki Trybunału Konstytucyjnego posiadają wszak moc powszechnie obowiązującą i działają z mocą ex tunc. W sprawie nie rozważono także, czy czynności i argumenty dowodowe strony skarżącej zmierzające do ustalenia, że sporny w zakresie opodatkowania obiekt nie był budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego: stanowią bądź nie stanowią próby procesowego obalenia domniemania treści dowodu z dokumentu – art. 194§ 1 i 3 o.p. – postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście należało szczegółowo, wszechstronnie, wnikliwie zbadać materiał dowodowy, przede wszystkim w transparentnym przypadku obiektu, który strona skarżąca określa jako "wiatę". Niezbędne było przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru ław fundamentowych, o których wypowiadają się strony, oraz zagadnień ich połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym – za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz wypowiedzieć się, czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego. NSA przypomniał uchwałę siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dla porządku należy przypomnieć, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 748/23 orzeczenia Sądu pierwszej instancji 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 238/22 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany jest uwzględnić wskazania wyrażone w wyroku NSA z 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 748/23. W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii wykładni i stosowania podatkowego prawa materialnego oraz stosowania regulacji postępowania podatkowego – zgodnie z ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny skonstatował i uzasadnił pogląd prawny, zgodnie z którym: art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wedle brzmienia art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a z ust. 4 wynika, że wygasa on z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu przedłożonej przez podatnika umowy użyczenia z 30 sierpnia 2019 r., z której wynika, że Ł.S. (Użyczający) zezwala M.S. (Biorącemu w użyczenie) na bezpłatne używanie nieruchomości z wyłączeniem: I piętra (o pow. użytkowej 98,89 m.kw.) w czterokondygnacyjnym budynku biurowym oraz części hali, co do powierzchni 191 m2, pomniejszono w okresie od września do grudnia 2019 r. powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą, lecz wbrew argumentacji skarżącego, przedmiotowy grunt i budynki zostały użyczone przedsiębiorcy, który wykorzystuje je do własnych celów gospodarczych, jak i wynajmuje innym podmiotom gospodarczym. Zatem prawidłowo w sprawie zostało wykazane, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; oddanie przedsiębiorcy w posiadanie zależne na podstawie umowy użyczenia nieruchomości ma jednoznaczny wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Tak więc o zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości nie decydowało posiadanie gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę, ale rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. M.S. bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od dnia 1 marca 1992 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa nieruchomość w całości użyczona została przedsiębiorcy, tym samym należało zakwalifikować ją, jako zajętą na działalność gospodarczą. Dodatkowo przeprowadzone oględziny i wyjaśnienia świadków potwierdziły, że cały czterokondygnacyjny budynek biurowy jest faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma przy tym znaczenia, czy powierzchnie są zajęte odpłatnie, czy też nieodpłatnie (jak w niniejszej sprawie na przechowywanie mebli należących do wcześniej wynajmującej lokale spółki). Tożsama ocena dotyczy zaplecza socjalnego dla pracowników, przechowywania sprzętów, urządzeń, materiałów (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywanego do działalności gospodarczej spółki Z. S.c. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne oraz jako przedsiębiorcy. Różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17). Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie można wymagać od organów podatkowych, żeby w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalały w tym zakresie drobiazgowo dla każdego pomieszczenia z osobna dokładne przeznaczenie poszczególnych budynków w poszczególnych dniach roku. Sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej zajęcie w całości do celów działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne M.S. czy też skarżącego, lub do realizacji osobistych potrzeb członków jego rodziny poza powierzchnią pomniejszoną w okresie od września do grudnia 2019 r. Okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania fragmentów nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z kwalifikacją budynku to należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach p.b., poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. Z materiału dowodowego zalegającego w aktach sprawy brak jest ustaleń dotyczących charakteru stóp fundamentowych, sposobu ich wykonania, czy też głębokości ich posadowienia. Z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej wynika jedynie bowiem, że obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, przymocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Materiał dowody zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwala zatem na ocenę konstrukcji i charakteru ław fundamentowych oraz zagadnień ich połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową. Tym samym nie jest możliwa w tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna decyzji. Brak w nich bowiem dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych. Organy w ogóle nie przeanalizowały ww. kwestii na które zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny . W konsekwencji organy naruszyły art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej. Koniecznym więc stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organy uwzględnią stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 748/23. Organy ocenią w jakim zakresie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, by w dalszej kolejności móc jednoznacznie ustalić, czy sporny obiekt budowlany jest budynkiem czy też budowlą. Rozważą przy tym czy wystarczające będzie przeprowadzenie ponownych szczegółowych oględzin spornego obiektu, czy też niezbędne będzie powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia w szczególności charakteru i konstrukcji jak i posadowienia ław fundamentowych. . Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, z art. 205 § 1 i 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt1 lit. e, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).