I SA/Gl 491/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o. o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 10 lutego 2023 r. nr SKO.4105.663.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.

Decyzją z 10 lutego 2023 r. nr SKO.4105.663.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z 6 października 2022 r., nr [...] określającą podatnikowi W. Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2022 r., w kwocie 14.973 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji - Prezydent Miasta C. decyzją z 23 maja 2022 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 23.873 zł. Przyjął do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 23.178 m2, opodatkowane stawką 1,03 zł. Kolegium – rozpoznając odwołanie Spółki – decyzją z 22 lipca 2022 r. uchyliło ww. rozstrzygnięcie organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Orzekło, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem § 1 Uchwały Rady Miasta Częstochowy nr 689.L.2021 z dnia 28 października 2021 r. oraz art. 122 O.p. Wskazało na konieczność ponownego wyjaśnienia, czy nieruchomość położona w C. przy ul. [...] oznaczona jako działka nr ewid. [...] ewentualnie jej część, spełnia przesłanki określone w § 1 pkt 1 lit. e ww. Uchwały oraz czy w świetle tego przepisu może być opodatkowana niższą stawką od przyjętej w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – decyzją z 6 października 2022 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2022 r. w wysokości 14.973 zł. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się hałda odpadów pokopalnianych (wysiewka rudy żelaza). Wystąpił do Wydziału Ochrony Środowiska o informacje czy były wydawane decyzje warunkujące możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości lub inne decyzje mające wpływ na kwestię opodatkowania działki podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi uzyskał informację, że w odniesieniu do nieruchomości nie były prowadzone żadne postępowania mające wpływ na kwestię podatku od nieruchomości. Organ 14 września 2022 r. organ przeprowadził oględziny nieruchomości z udziałem strony, w trakcie których ustalono, że na nieruchomości brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, na działce znajdują się ruiny budynku a sama nieruchomość jest porośnięta dziko rosnącą roślinnością. Na nieruchomości znajduje się hałda, która zajmuje powierzchnię 1 ha - co potwierdził prezes Spółki powołując się na operat szacunkowy biegłego sądowego z 28 sierpnia 2014 r. Wskazał także, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości wskazuje jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz jej cechy i rodzaj, które spowodowały, że może być ona wykorzystywana na ten cel. Organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r.: - od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. 13.178 m2 x 1,03 zł w kwocie 13.573,34 zł, - od gruntów pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych o pow. 10.000 m2 x 0,14 zł w kwocie 1.400 zł. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie: 1) art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji przytacza jedynie przepisy nie odnosząc się do stanu faktycznego i nie dokonują należytej subsumpcji oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że nieruchomość objęta zaskarżoną decyzją jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy przeczą temu w szczególności wyniki przeprowadzonych oględzin; 3) art. 11 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu na jakich dowodach organ I instancji oparł swoje twierdzenia i dlaczego nie wziął pod uwagę ustaleń zawartych w protokole oględzin z dnia 14 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło zarzutów odwołania. Powołało art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1990 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, dalej "u.p.o.l."), a także art. 4 ust. 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162). Organ odwoławczy wskazał na przedmiot działalności Spółki określony w Krajowym Rejestrze Sądowym i odwołał się do załączonej do akt ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, że jest ona użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C., działka ewid [...], obr. B. W. o powierzchni 2,3178 ha, skalsyfikowanej symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). Prawo użytkowania wieczystego zostało Spółce przysądzone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Cywilny Wykonawczy z [...] r., sygn. akt [...]. Na nieruchomości znajduje się hałda, która zajmuje powierzchnię 1 ha, co wynika z operatu szacunkowego biegłego sądowego z 28 sierpnia 2014 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy; nie to jest przedmiotem sporu. Organ odwoławczy powołał się na przepis § 1 ust. 1 pkt a oraz § 1 ust. 1 pkt e Uchwały Rady Miasta Częstochowy nr 689.L.2021 z dnia 28 października 2021 r., określający roczne stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy Miasta Częstochowa w 2022 r. od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,03 zł od 1 m2 powierzchni, (...) e) pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych, zlokalizowanych na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr" lub "Ba", z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 0,14 zł od 1 m2 powierzchni. Zwrócił uwagę, w świetle ww. przepisów, że należy rozróżnić grunty pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1 ha, co ustalił organ podatkowy w toku postępowania oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów o pow. 13.178 m2. Powołał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4016/21. Podkreślił, że pismem z 5 stycznia 2023r. Kolegium zwróciło się do Spółki celem wyjaśnienia czy nadal sporna nieruchomość figuruje w ewidencji środków trwałych. Spółka przy piśmie z 16 stycznia 2023 r. przesłała wyciąg z Ewidencji Środków Trwałych (na dzień 31 grudnia 2022 r.), z którego wynika, że nadal nieruchomość przy ul. [...] jest ujęta w tej ewidencji. Organ odwoławczy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta Miasta C., jak również zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania w ewidencji środków trwałych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie sposób faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości i zakres prowadzenia na niej działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że przedmiotowa nieruchomość spełnia warunki konieczne do objęcia jej podwyższoną stawka podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy przeczy temu protokół z oględzin oraz podnoszone w toku sprawy przez skarżącą okoliczności, iż nieruchomość ta nie może być wykorzystana pod działalność gospodarczą; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji poprzez uznanie, że grunty objęte decyzją są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość nie jest użytkowana w sposób związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na niej, spowodowane brakiem uzbrojenia, brakiem dostępu do drogi publicznej, porastaniem całości działki dzikorosnącą roślinnością oraz zajęciem przez hałdę odpadów. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki z protokołu oględzin nieruchomości oraz jej stanowiska wynika, że przedmiotowe grunty nie nadają się do wykorzystania w celach gospodarczych. Grunty nie mają dostępu do drogi publicznej, można się do nich dostać przez teren sąsiedni i dziurę w ogrodzeniu (brak drogi koniecznej). Oprócz braku drogi dojazdowej nie ma także możliwości swobodnego uzbrojenia nieruchomości, ponieważ wymaga to ustanowienia służebności przesyłu na sąsiadujących gruntach, co uniemożliwia jej jakiekolwiek wykorzystanie. Nadto na nieruchomości znajduje się hałda odpadów pokopalnianych niebędąca własnością skarżącej, co także wpływa na brak możliwości wykorzystania dla celów gospodarczych Spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna. Przedmiot kontroli stanowi decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r., dotycząca nieruchomości gruntowej, której użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca, położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej grunt (działkę o nr geodezyjnym [...]), o powierzchni 2,3178 ha, sklasyfikowanej symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). Poza sporem pozostaje opodatkowanie części gruntu znajdującego się pod hałdami powstałymi wskutek wysypywania urobisk kopalnianych o powierzchni 10.000 m2, w zakresie których organy przyjęły niższą stawkę podatku (0,14 zł za 1 m2). Zarzuty skargi koncentrują się natomiast na nieuprawnionym objęciu opodatkowaniem części nieruchomości, o powierzchni 13.178 m2, jako związanej z prowadzeniem działalności, w zakresie których organy przyjęły wyższą stawkę podatku (1,03 zł za 1 m2). Stawki podatku wynikają z przywołanej przez organy podatkowe Uchwały Rady Miasta Częstochowy nr 689.L.2021 z dnia 28 października 2021 r., określającej roczne stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy Miasta Częstochowa w 2022 r. Przyjęty sposób opodatkowanie wynikał z przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu 14 września 2022 r. oględzin ww. nieruchomości, w wyniku których ustalono, że nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza, jest porośnięta dziko rosnącą roślinnością, a na jej terenie znajdują się ruiny budynku oraz hałda zajmująca powierzchnię 1 ha. Według organu odwoławczego nieruchomość gruntowa, mimo okresowego niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a na jej gospodarcze przeznaczenie wskazuje ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych Skarżącej oraz jej cechy i rodzaj, które spowodowały, że może być ona wykorzystywana na ten cel. Zdaniem Skarżącej nieruchomość objęta decyzją nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na brak takiej możliwości spowodowanej brakiem uzbrojenia, brakiem dostępu do drogi publicznej, porastaniem całości działki dzikorosnącą roślinnością oraz zajęciem przez hałdę odpadów. W stanie prawnym obowiązującym w 2022 r., zgodnie z art. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie. Wykładnia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje więc tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Z kolei w powołanym przez strony wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por. m.in. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21). W tezie do wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Trybunał wyszedł z założenia, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków − niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej − wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W orzecznictwie wskazuje się (np. wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21), że zachodzi konieczność doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który − jak wskazał Trybunał Konstytucyjny − nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii podzielić należy pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz LEX). Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. także wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2943/21). Do ustalenia istnienia owego związku mogą być przydatne na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 oraz z 23 czerwca 2021 r., III FSK 20/21). W rozstrzyganej sprawie o związaniu spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy to, że zostały one ujęte w 2022 r. w ewidencji środków trwałych Skarżącej (Ewidencja środków trwałych według stanu na dzień 31 grudnia 2022 r. nadesłana przez Skarżącą - w aktach administracyjnych). Zatem sporna nieruchomość niewątpliwie stanowi część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Niezależnie wskazać należy, że zgodnie z powziętą przez organ I instancji informacją z rejestru gruntów działka o powierzchni 2.3178 ha, nr [...] obręb B. obejmuje tereny przemysłowe, oznaczone symbolem "Ba" (okoliczność niesporna). Tereny przemysłowe stanowią grunty, które są odpowiednio uzbrojone lub zabudowane przez obiekty przystosowane do prowadzenia na nich działalności innej niż rolna. Skoro nieruchomość, której użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca, znajdująca się na terenach przemysłowych, to wskazuje to na potencjalną możliwość gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że wyroki TK (z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15) nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest ugruntowane już stanowisko, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych obiektów implikująca właściwą stawkę podatkową jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi − zmierzające do zanegowania związku omawianej części nieruchomości z działalnością gospodarczą − uznać należało za bezpodstawne. Zatem niezasadne są zarzuty Skarżącej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu (we wskazanej powierzchni) według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy nie uchybiły również regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a organy nie naruszyły art. 191 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla Skarżącej nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.