III FSK 4180/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1163/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r. nr KOC/4266/Fi/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1163/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "Organ") z 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") polegające na błędnej ocenie decyzji Kolegium z 20 marca 2020 r., z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 o.p.), które to naruszenie przejawiało się tym, że Sąd I instancji zaakceptował działanie organów obu instancji polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego wyrażającej się w przyjęciu, że części budynków mieszkalnych, o charakterze niemieszkalnym, tj. garaże i lokale użytkowe, stanowiące przedmiot opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przyczyn faktycznych i obiektywnych wynika, że skoro nieruchomości te zostały zakwalifikowane jako towary handlowe na sprzedaż, to nie są i nigdy nie były one wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą - powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do sytuacji, w której orzeczenie wydane w sprawie zapadło w oparciu o błędnie oceniony materiał dowodowy. Gdyby organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, powinny dojść do przekonania, że nieruchomości zakwalifikowane jako towary handlowe na sprzedaż, nie oznacza, iż są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dostrzeżenie tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinno było doprowadzić do uchylenia decyzji SKO z 20 marca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że na gruncie przedmiotowej regulacji sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości stanowiących części budynków mieszkalnych, jest wystarczający do zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zajęcie nieruchomości w rozumieniu tego przepisu polega na wykorzystywaniu danej nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę dla celów przedsiębiorstwa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu Skarżącej garaże i lokale stanowiły jedynie towary handlowe na sprzedaż - prawidłowa wykładnia ww. przepisu, odpowiadająca wykładni celowościowej oraz utrwalonemu orzecznictwu Trybunału Konstytucyjnego powinna doprowadzić do przekonania, że sporne nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wskazanych przepisów do opodatkowania będących w posiadaniu Skarżącej gruntów, garaży oraz lokalu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku, właściwych dla gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć stawki podatku właściwe dla pozostałych gruntów oraz budynków i ich części; 3. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do udziałów w gruncie związanych z posiadanymi przez Skarżącą lokalami niemieszkalnymi znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z wyżej wskazanego przepisu wynika wprost, że z opodatkowania według najwyższych stawek wyłączone zostały - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność prawnego wyodrębnienia lokali niemieszkalnych, bowiem faktycznie nadal znajdują się one w budynku mieszkalnym (a zatem przynależne im udziały w gruncie związane są z budynkiem mieszkalnym). W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy kluczowe jest wskazanie na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego błędną wykładnię podnosi Spółka w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do tej regulacji poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Sposób regulacji przyjęty przez normodawcę pozwala wyróżnić zakres pozytywny definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także zakres negatywny, tj. wyłączenia wskazane w art.1a ust. 2a u.p.o.l. Zakres pozytywny prawodawca odnosi do posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast wyłączenia z tej definicji dotyczą m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). Godzi się zatem podkreślić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ustawodawca formułując jedno z wyłączeń z zastosowania definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazał, iż dotyczy ono zarówno budynków mieszkalnych, jak i gruntów związanych z tymi budynkami, a zatem istotne dla zastosowania tego wyłączenia ma stwierdzenie, czy budynki mają charakter mieszkalny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja pozwalająca na zastosowanie tego wyłączenia. Prawidłowo bowiem w tym względzie stwierdził Sąd I instancji, iż ,,w aktach sprawy znajdują się wypisy z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że lokale użytkowe i garażowe, których opodatkowanie jest źródłem sporu, są ujęte jako lokale niemieszkalne’’. Trafnie zatem w konsekwencji uznał WSA, iż skoro charakter mieszkalny opodatkowanych lokali wyklucza w niniejszej sprawie ewidencja gruntów i budynków, to regulacja z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia zatem, iż skoro wskazane wyłączenie z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania to kluczowe staje się uwzględnienie zakresu pozytywnego wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd też nie ma w niniejszej sprawie wymogu spełnienia przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, którą podnosi Skarżąca, gdyż przesłanka ta, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jest wprowadzona dla budynków mieszkalnych lub ich części jako warunkująca zastosowania stawki podatkowej statuowanej tym unormowaniem. Odnośnie zastosowania zakresu pozytywnego definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustawodawca wskazuje na posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stwierdzając, iż przywołana regulacja rozumiana w ten sposób, gdzie decyduje wyłącznie kryterium posiadania jest niezgodna z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba jednocześnie nadmienić, iż Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się wielokrotnie sposobem rozumienia przedmiotowego związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, po przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 przyjęto zatem m.in., że ,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej(...)’’. Trzeba zatem uznać, iż jeżeli przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie tej działalności, dlatego też w takim przypadku kryterium posiadania będzie wystarczające dla zastosowania definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencją dla przyjęcia stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za prawidłowe stwierdzenie Sądu I instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, iż jedyną regulacją, która klasyfikuje przedmiotowe lokale jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ,,lokale te, jako niewątpliwie posiadane przez Spółkę, pozostawały związane z prowadzeniem działalności gospodarczej’’, a zatem zastosowanie miała stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię tej regulacji opierając się na wskazanym unormowaniu, gdyż w niniejszej sprawie nie miała zastosowania przesłanka zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a także art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Trafnie w tym względzie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ,,także grunt związany z opodatkowanymi lokalami podlegał stawce maksymalnej’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spor w niniejszej sprawie ma charakter stricte prawny. Jednocześnie, jak już stwierdzono przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zastosowanie w niniejszej sprawie kryterium posiadania z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wystarczające dla uznania, że zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do tej regulacji i nie zmienia tej kwalifikacji stanowisko Spółki, która argumentuje, iż nieruchomości te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, którą prowadzi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Dalkowska |Bogusław Dauter |Paweł Borszowski (spr.) |