III FSK 3547/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr 1401-IEW-4.4123.40.2019/EG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/19 oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2019 r., nr 1401-IEW-4.4123.40.2019/EG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł J. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie podjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." z uwagi na niezweryfikowania materiału dowodowego w celu ustalenia, czy: (I.a) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego, (I.b) wartość rynkowa majątku Spółki była niższa od jej zobowiązań, co w myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 października 2009 r. do dnia 8 października 2012 r. (dalej: Prawo upadłościowe) wiązało się ze stanem niewypłacalności Spółki, w wyniku czego decyzja została wydana w oparciu błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny, który stał się podstawą do dokonania wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego w sposób pozorny ukierunkowany na wydanie za wszelką cenę decyzji przenoszącej odpowiedzialność na skarżącego, nie zaś w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób nie wyjaśniający motywów Sądu pierwszej instancji na skutek oparcia uzasadnienia wyroku w istotnej mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.ps.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności w sytuacji, w której skarżący wykazał istnienie negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w postaci braku winy skarżącego w niezłożeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nieprzeprowadzenie egzekucji z istniejącego majątku Spółki. W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik organu administracji publicznej stając na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 stycznia 2024 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub (b) wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Strona skarżąca kontestuje ocenę Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący podważa także stanowisko, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczne. Podnosi przy tym, że Spółka posiadała wymagalne należności od U. oraz składniki majątkowe o wartości 58 383,00 zł (baterie łazienkowe). Strona skarżąca wywodzi zatem, że wbrew ustaleniom organów podatkowych i ocenie Sądu I instancji, w sprawie zaistniały przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ podatkowy jako "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał pierwsza połowę 2013 r. W oparciu o art. 116 § 1 O.p. nie można udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności przepis ten nie wskazuje, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w art. 116 § 1 O.p., niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, co w sprawie uczyniły zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj. (1) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, (2) sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Zatem wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje dłużnika do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. (art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Jednocześnie, według art. 21 ust. 1 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Z zaakceptowanych przez Sąd I instancji okoliczności faktycznych sprawy, niekwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że Spółka oprócz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. (na kwotę 113 337 zł) oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Spółka posiada także zaległości w stosunku do ZUS, co potwierdza pismo Banku dotyczące zbiegu egzekucji wskazujące na wierzytelności Dyrektora Oddziału ZUS w Warszawie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zaistniała jedna z przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie wątpliwości, a mianowicie niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Przy czym mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka nie wykonała co najmniej dwóch zobowiązań, w odniesieniu do co najmniej dwóch dłużników. Jednocześnie nieuregulowane zobowiązania cechowały się powtarzalnością i trwałością. W skardze kasacyjnej strona nie podważa przytoczonych wyżej ustaleń Sądu I instancji ale dowodzi, że w sprawie nie poczyniono ustaleń co do drugiej z przesłanek zgłoszenia upadłości, mianowicie sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Rzecz jednak w tym, że skoro organ ustalił, że w sprawie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości polegająca na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, to organ podatkowy nie miał obowiązku badania zaistnienia drugiej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. ustalenia, że zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tego zarzutu uznaje za niecelową. Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie nie powołano biegłego w celu ustalenia "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że ustalenie czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się dokumenty jednoznacznie wskazujące na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, co jest wystarczające w świetle art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dla stwierdzenie, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe są ustalenia Sądu I instancji w zakresie w jakim zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazywane przez stronę składniki majątkowe nie stanowią o zaistnieniu negatywnej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Trzeba podkreślić, że wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Tymczasem składniki majątkowe, z których w ocenie skarżącego mogłaby być prowadzona egzekucja to wierzytelności wynikające z oświadczenia strony, przy czym organy podatkowe w decyzji wymiarowej zakwestionowały transakcje wewnątrzwspólnotowe. Co do zaś baterii łazienkowych to w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalano miejsca ich magazynowania. Skarżący w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 O.p. także nie ujawnił ewentualnego miejsca przechowywania tychże baterii. Nie sposób zatem przyjąć, że strona wskazała składnik majątkowy nadający się do egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09;). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (np. wyroki NSA z 22 czerwca 2016 r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019 r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej Sądu I instancji wyrażonej w wyroku nie jest wystarczającą podstawą do jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyroki NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., sygn. II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.). – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński