III FSK 3763/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 178/20 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 2401-IOA1.4105.45.2018.DS.EB w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 178/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2020 r., nr 2401-IOA1.4105.45.2018.DS.EB w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym po zmarłym. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na zasadzie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 174 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. poprzez błędne ustalenie dat zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o powołane przepisy, podczas gdy nie będą one miały zastosowania w sytuacji śmierci zobowiązanego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 99 o.p. poprzez wyłączenie możliwości jego zastosowania w niniejszej sprawie w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż art. 99 o.p. "dotyczy zupełnie innej sytuacji prawnopodatkowej", podczas gdy zastosowania tego przepisu nie uzależnia żadna sytuacja prawnopodatkowa, a zawieszenie biegu terminów oraz ich okres w przypadku śmierci zobowiązanego wynika wprost z powołanego przepisu, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 104 k.p.a. polegające na tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji, w konsekwencji uznania, iż spór w sprawie między stroną a organem dotyczył interpretacji norm prawnych, a przyjęte przez stronę skarżącą stanowisko doprowadziłoby do sytuacji wcześniejszego przedawnienia się zobowiązań, co rozumieć należy jako okoliczność, która zdaniem sądu przemawia za przyjęciem stanowiska organu i nieuwzględnieniem skargi, której podstawowym zarzutem jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia, autor skargi kasacyjnej, na zasadzie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zarządzeniem z 23 listopada 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy do ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała zastosowania dyspozycja art. 99 o.p., gdyż śmierć spadkodawcy, jak również uprawomocnienie się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nastąpiły w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zawieszenie nastąpiło w związku z wniesieniem skargi na decyzję wymiarową do sądu administracyjnego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W tym zakresie należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe W. D. (spadkodawcy) w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało z mocy prawa w dniu 30 października 2010 r. Wydana następnie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej z 7 grudnia 2011 r. określająca wysokość tego zobowiązania miała charakter deklaratoryjny. W decyzji tej, podjętej na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy potwierdził jedynie powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa i jego wysokość. Zasady odnoszące się do następstwa podatkowego spadkobierców zostały zawarte w przepisach art. 97-105 o.p. Zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawa i obowiązki przechodzą zatem na spadkobierców z mocy samego prawa. Przejście to wymaga stwierdzenia przez organ podatkowy, tj. wydania przez organ decyzji w tym przedmiocie na podstawie art. 100 o.p. Zgodnie z art. 100 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15 (ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 72) potwierdził, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny. Decyzja ta określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa orzeczenie o odpowiedzialności lub uprawnieniach zasadniczo obejmuje należności (nadpłaty) wykazane przez podatnika w deklaracji lub określone (stwierdzone) decyzją. Zobowiązanie podatkowe, mimo objęcia decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje zatem zobowiązaniem podatkowym podatnika. Konsekwentnie decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców oraz charakter zobowiązań podatkowych spadkodawcy wiąże się z koniecznością uwzględnienia przy jej wydawaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnienie następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2 - 6 o.p. Jednym ze zdarzeń powodujących zawieszenie biegu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 pkt 6 o.p.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Dodatkowa możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przewidziana w art. 99 o.p. Według tego przepisu bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 20 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej z 7 grudnia 2011 r., w której określono wobec W. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ustalając, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w dniu 30 października 2010 r. W związku z wniesieniem przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję nastąpiło zawieszenie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązania od 23 kwietnia 2012 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 19 czerwca 2017 r., tj. do czasu kiedy WSA w Gliwicach przesłał organowi drugiej instancji odpis prawomocnego wyroku z 18 lipca 2012 r., sygn. III SA/Gl 748/12, w którym oddalono skargę na decyzję z 20 marca 2012 r. Konsekwentnie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego ponownie rozpoczął się po przerwie, czyli od dnia 20 czerwca 2017 r. i, uwzględniając 1347 dni okresu zawieszenia, upłynął w dniu 26 lutego 2021 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wydana z zachowaniem tego terminu w dniu 9 stycznia 2020 r. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedstawionych okolicznościach nie znajdował zastosowania art. 99 o.p. Skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku akcyzowym był zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p.) bieg ten nie mógł ponownie ulec w tym okresie zawieszeniu w oparciu o art. 99 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczenie zawarte w końcowej części tego art. 99 o.p., wyznaczające maksymalny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ("nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy"), odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w przypadku śmierci spadkodawcy. Jak powyżej wskazano, decyzja dotycząca odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy, obliczanego w tym przypadku zgodnie z zasadami określonymi w art. 70 o.p. Przepis art. 99 o.p. reguluje dodatkową możliwość wydłużenia tego terminu przedawnienia (wskazuje okres zawieszenia, którego nie uwzględnia się przy liczeniu terminu, w podanych tam granicach), nie daje natomiast podstaw do jego skrócenia. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 99 o.p. Końcowo należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 104 k.p.a. nie może odnieść skutku, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]