III SA/Wa 2329/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę

1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.S. (dalej: "Skarżący"), prezesa zarządu L. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 51.721 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 26.533 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.580,37 zł. W ocenie NUS, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, wskazane w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r. poz. 2046, ze zm., dalej: "O.p."). Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się wynikających z ww. przepisu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. 1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, wskazując na naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 116 § 1 O.p., z uwagi na oparcie decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny, na skutek wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz niedokonanie analizy ekonomicznej Spółki, na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji zaistnienia przesłanek negatywnych w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nieprzeprowadzenia egzekucji z istniejącego majątku Spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ podatkowy posiadał wiedzę o wierzytelności przysługującej Spółce od jej kontrahenta, a także o majątku zgromadzonym w towarach w magazynie, co potwierdza, że nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Kwestionując przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki wskazywał, że kwota należności od litewskiego kontrahenta Spółki – U. wynosiła 423.210 zł, co potwierdzają zapisy na kontach w latach 2012-2013. Skarżący podkreślił, że NUS nie podjął żadnych działań mających na celu windykację przedmiotowej należności, jak również czynności mających na celu spieniężenie towarów należących do Spółki, tj. baterii łazienkowych w ilości 117 sztuk w cenie zakupu 499 zł, w łącznej kwocie 58.383 zł. Zdaniem Skarżącego, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie wskazywanej przez organy, albowiem nie istniały jeszcze zobowiązania Spółki, implikujące konieczność złożenia przedmiotowego wniosku. Ponadto, zdaniem Skarżącego, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2012 r. nie uległy przedawnieniu. Podał, że w odniesieniu do przedmiotowej zaległości pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynąłby 31 grudnia 2018 r., jednakże stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym zawiadomiono Spółkę 17 października 2018 r. DIAS wskazał również, że przedmiotowa zaległość wynika z decyzji NUS z [...] lutego 2017 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Decyzja ta została uznana za dręczoną w trybie art. 150 O.p., w dniu 12 kwietnia 2017 r. Mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności – określoną w art. 116 § 2 O.p. DIAS stwierdził, że zgodnie z odpisem z KRS Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 9 maja 2012 r. i figuruje w nim jako członek zarządu Spółki do chwili obecnej. Fakt sprawowania funkcji potwierdza również akt notarialny Repertorium A nr [...]. Tym samym w terminie płatności zobowiązania za grudzień 2013 r. Skarżący jednoosobowo pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Ponadto, zdaniem DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] zawiadomieniem z 25 listopada 2015 r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. we W. Zajęcie okazało się nieskuteczne, bowiem bank nie prowadził rachunku bankowego na rzecz Spółki. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zawiadomieniem z 12 kwietnia 2016 r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., które okazało się nieskuteczne. Zawiadomieniem z 12 kwietnia 2016 r. nr [...] dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w Sosnowcu. W wyniku dokonanej czynności egzekucyjnej, Bank realizując przedmiotowe zajęcie przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 87,98 zł. W dniu 4 sierpnia 2017 r. poborca skarbowy udał się pod adres siedziby Spółki. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od 2 lat, co skutkowało niemożnością dokonania czynności egzekucyjnych. Sprawdzono dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne w tym: Cerber, Ognivo (informacje o rachunkach bankowych), baza Poltax (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych), System Rejestracji Centralnej KEP (informacje aktualnych adresach) oraz WROSYSTEM (informacja o kontrahentach), jednak czynności te nie doprowadziły do ujawnienia majątku zobowiązanej Spółki. Ponadto Spółka w latach 2015-2017 nie wykazywała przychodów w złożonych zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, formularz CIT-8. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług Spółka złożyła za drugi kwartał 2016 r. W dniu 17 marca 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, natomiast w dniu 20 stycznia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT UE. Postanowieniem z 16 lipca 2018 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. wykreślił siedzibę i adres podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. W kwestii przesłanek egzoneracyjnych, DIAS podkreślił, że NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. Jak zaznaczył DIAS, oprócz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Spółka posiadała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n.") sytuacja ta obligowała Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w I połowie 2013 r. W tym bowiem okresie pojawiło się kilka nieuregulowanych należności, które uległy sukcesywnej kumulacji do I połowy 2013 r. (podatek od towarów i usług za wrzesień, grudzień 2012 r. oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r.). Z akt sprawy wynika, że taki wniosek nie został złożony. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, DIAS skonstatował, że skoro w niniejszej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość należało ocenić w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. DIAS argumentował również, że decyzja wymiarowa ma jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (ustalający) i nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza już istniejący stan zobowiązania podatkowego. Skoro zatem do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. doszło w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki to ponosi on odpowiedzialność za zaległość podatkową powstałą w czasie pełnienia przez niego tejże funkcji. Odnośnie do zarzutu, że NUS nie podjął działań mających na celu spieniężenie majątku Spółki, DIAS podkreślił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie ustalono też innego adresu Spółki, pod który można by skierować egzekucję. Zobowiązana Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Dlatego też, zdaniem DIAS, w obliczu zaistniałego stanu faktycznego nie sposób się zgodzić się ze Skarżącym, że NUS posiadał wiedzę o majątku Spółki zgromadzonym w towarach występujących w powierzchniach magazynowych. Jeśli chodzi natomiast o brak działań mających na celu windykację należności od kontrahenta Spółki U. w kwocie: 423.210 zł, DIAS stwierdził, że nie można uznać, że Spółce przysługują wierzytelności od jej kontrahenta, bowiem jak wynika z decyzji wymiarowej towar, który miał być sprzedany U. nie został przemieszczony poza terytorium RP, co wykluczało uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. DIAS wskazał również, że wbrew argumentacji odwołania, Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Takiego majątku nie ustalano także w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na niezweryfikowanie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy: a) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego, b) wartość rynkowa majątku Spółki była niższa od jej zobowiązań, co w myśl art. 11 ust. 2 P.u.n., wiązało się ze stanem niewypłacalności Spółki, w wyniku czego decyzja została wydana w oparciu błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny, który stał się podstawą do dokonania wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego w sposób pozorny, ukierunkowany na wydanie za wszelką cenę decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżącego, nie zaś w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; 2) prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności w sytuacji, w której Skarżący wykazał istnienie negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w postaci braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nieprzeprowadzenie egzekucji z istniejącego majątku Spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2012 r. 4.3. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). 4.4. Przy czym Sąd zauważa, że mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za grudzień 2012 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Jak wynika natomiast z akt sprawy (zob. k – 2431-243 i 245 akt admin.), stosownie do art. art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. (zawiadomienie o zajęciu z 21 września 2018 r.), o którym zawiadomiono Spółkę 17 października 2018 r. W konsekwencji na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło w stosunku do Spółki do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. 4.5. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Jak wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 9 maja 2012 r. i pełni ją jednoosobowo do chwili obecnej. Okoliczność ta również nie jest w sprawie sporna. Sporna natomiast jest druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Skarżący podnosi bowiem, że organ pominął przy egzekucji istniejący majątek Spółki, tj. należności od litewskiego kontrahenta Spółki – U. w wysokości 423.210 zł (zgodnie z zapisami na kontach w latach 2012-2013) oraz znajdujące się w magazynie towary należące do Spółki, tj. baterie łazienkowe (117 sztuk) w cenie zakupu 499 zł, w łącznej kwocie 58.383 zł. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], 4411.2017. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki. Środek ten okazał się nieskuteczny, ponieważ banki poinformował organ egzekucyjny, że na zajętych rachunkach bankowych Spółki brak jest środków na zaspokojenie dochodzonych należności. Z systemu Poltax wynika, że Spółka złożyła ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 za 2017 r., nie wykazując przychodu. Natomiast w dniu 17 marca 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Delegowani w teren poborcy ustalili, że Spółka pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem nie prowadzi działalności gospodarczej od dwóch lat. Tym samym nie ustalili majątku podlegającego egzekucji. W ramach poszukiwania majątku zostały sprawdzone dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne w tym: Ognivo (informacje o rachunkach bankowych), baza Poltax (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych) oraz System Rejestracji Centralnej CRP-KEP (informacje o aktualnych adresach), WRO-SYSTEM (informacje o kontrahentach), CEPiK i Księgi Wieczyste. Czynności te nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Postanowieniem z 16 lipca 2018 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. wykreślił siedzibę i adres Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przesłanka bezskuteczności egzekucji została wystarczająco wykazana przez organy podatkowe i znalazło to odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2019 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone stosunku do Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowana zbiegiem egzekucji a także brakiem majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Warto również zauważyć, że sama sprawność, czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogły podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności organ musiał zbadać jedynie, czy w istocie egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i taka okoliczność została w sprawie bezsprzecznie ustalona. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do argumentacji skargi trudno uznać, że majątkiem, do którego organ mógł skierować egzekucję były rzekome wierzytelności Spółki w stosunku do litewskiego kontrahenta Spółki – U., co do którego organy w decyzji wymiarowej zakwestionowały transakcje wewnątrzwspólnotowe. Odnośnie natomiast do baterii łazienkowych, które miały się znajdować w magazynie Spółki, zauważyć należy, że w trakcie postępowania egzekucyjnego poborca ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazywanym adresem. Spółka w toku postępowania egzekucyjnego nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Siedziba i adres podmiotu zostały wykreślone z KRS. W tym miejscu podkreślić należy, że odpowiedzialność w niniejszej sprawie przenoszona jest nie na byłego, ale na ciągle aktualnego prezesa zarządu Spółki, który w trakcie postępowania egzekucyjnego mógł wskazać majątek Spółki – jeśli rzeczywiście takowy Spółka posiadała – do którego mogła być skierowana egzekucja. Natomiast w trakcie tego postępowania Skarżący przyjął zupełnie bierną postawę. Nie odbierał korespondencji kierowanej do Spółki. W konsekwencji nie sposób uznać za zasadne, podniesionych w powyższym zakresie, zarzutów skargi. 4.6. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Ustosunkowując się do powyższego Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: 1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; 2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tym samym czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłości był termin dwóch tygodni od dnia w którym Spółka: albo 1) nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań albo 2) gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Jednocześnie Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązanie to stało się wymagalne. W przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wynika z akt sprawy Spółka oprócz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. (na kwotę 113.337 zł) oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Niewątpliwe Spółka posiada także zaległości w stosunku do ZUS, co potwierdza pismo Banku dotyczące zbiegu egzekucji wskazujące na wierzytelności Dyrektora Oddziału ZUS w W. (zob. k. 245 akt admin.). Wbrew argumentacji skargi nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nie dotyczyło jednego "długu", ale charakteryzowało się już pewną powtarzalnością i trwałością. Prawidłowo zatem organy podatkowe jako "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazały pierwszą połowę 2013 r. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć również należy, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, kiedy Spółka znalazła się w sytuacji, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, nie jest już decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n. Tym samym nie było potrzeby badania sprawozdań finansowych Spółki oraz powoływania biegłego w zakresie księgowości w celu zadnia czy zobowiązania Spółki przewyższył jej majątek. Dla oceny powyższej przesłanki nie miało znaczenia ewentualne posiadanie przez Spółkę wierzytelności w stosunku do kontrahenta, czy towarów w magazynie. Jak już wskazywano, jeżeli Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p., winien we "właściwym czasie" złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia i ocena organów podatkowych co do niewypłacalności Spółki oraz "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. 4.7. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał również przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zauważyć należy, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, oraz 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16). Takim mieniem niewątpliwe nie są wierzytelności w stosunku do podmiotu litewskiego, co do którego organy w decyzji wymiarowej zakwestionowały transakcje wewnątrzwspólnotowe, ani baterie łazienkowych, które miałyby się znajdować w magazynie Spółki. Jak już wskazywano, w trakcie postępowania egzekucyjnego poborca ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazywanym adresem. Spółka w toku postępowania egzekucyjnego nie odbierała korespondencji. Siedziba i adres Spółki zostały wykreślone z KRS. Sam Skarżący, mimo tego, że nadal pełni funkcję prezesa zarządu Spółki, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie wskazuje żadnych konkretów, co do rzekomego mienia Spółki. Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście, istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. W ocenie Sądu, Skarżący mienia takiego nie wskazał. 4.8. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2012 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p. 4.9. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).