III FSK 336/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 618/21 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 618/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I-III kwartał 2015 r. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 9 marca 2021 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. dalej: "o.p."), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 lipca 2020 r. orzekającą o solidarnej ze Spółką K. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., I , II i III kwartał 2015 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji za ww. okres, łączna należność do wpłaty – 37.594,50 zł, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego za II i III kwartał 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. kwartały wraz z należnymi odsetkami za zwłokę utrzymał w mocy decyzję I instancji. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części, w zakresie pkt II decyzji poprzez ustalenie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji zważył, że nie było sporne pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, że spółka posiadała zaległości podatkowe. Spółka zadeklarowała bowiem w deklaracjach za IV kwartał 2014 r oraz I i II oraz III kwartał 2015 r. podatek należny do wpłaty, który nigdy nie został uiszczony i w ten sposób, wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wygenerował zaległość podatkową. Bezspornym był również fakt sprawowania w tych okresach przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki i tego, że w tym okresie upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 28 marca 2013 r. do dnia 29 sierpnia 2016 r., a terminy płatności zobowiązań upływały: za IV kw. 2014 r. w dniu 26 stycznia 2015 r., za I kw. 2015 r. w dniu 27 kwiecień 2015 r., za II kw. 2015 r. w dniu 27 lipca 2015 r., za III kw. 2015 r. w dniu 26 października 2015 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd uznał za chybiony również zarzut przedawnienia, stwierdzając, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności skarżącego zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku wywiedziono skargę kasacyjną, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Przedmiotowy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, podczas gdy w rzeczywistości nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, nie podejmował działań zmierzających do uszczuplenia możliwości zaspokojenia wierzyciela jakim jest Urząd Skarbowy, a jednocześnie niezgłoszenie wniosku o upadłość nie doprowadziło do pogorszenia sytuacji wierzyciela i nie poniósł on przez to szkody, a tym samym skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał organom administracyjnym na przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki K. sp. z o.o. podczas gdy w rzeczywistości nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, nie podejmował działań zmierzających do uszczuplenia możliwości zaspokojenia wierzyciela, a jego sytuacja osobista i majątkowa nie pozwala na uregulowanie tak wysokich kwot zaległości, a tym samym nie powinien on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki. 2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zaistniały przesłanki warunkujące zaistnienie solidarnej odpowiedzialności między spółką a skarżącym za zaległości podatkowe spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. W konsekwencji należy uznać, że egzekucja z majątku spółki była w istocie bezskuteczna. Co więcej, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 28 marca 2013 r. do dnia 29 sierpnia 2016 r., to jest w okresie w którym powstały zaległości podatkowe. Nie można więc uznać, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I-III kwartał 2015 r. 3.4. Kluczowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę w przedmiotowej sprawie, jest również art. 11 p.u.n. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie ( zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.5. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna wraz z początkiem lutego 2014 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług już od IV kwartału 2013 r. Termin płatności powyższego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. przypadał bowiem na dzień 27 stycznia 2014 r. W związku z powyższym co najmniej data 10 lutego 2014 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z powyższego tytułu, stanowi ostateczny moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), tak aby strona mogła skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 a o.p. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można uznać, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w przedmiotowej sprawie), powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Mając świadomość, że skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego w terminie, powinien był on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie zrobił. W konsekwencji należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 116 § 1 o.p. za bezzasadny. 3.7. Jako bezpodstawny należało ocenić również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Zauważyć trzeba, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prawidłowości obarczenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w oparciu o akta sprawy i prawidłowo uznał, że organ słusznie orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego. 3.8. Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia przepisu art. 77 § 1 k.p.a., wskazać należy, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Wynika to wyraźnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., który stanowi, że przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów o udziale prokuratora oraz w sprawie skarg i wniosków. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogły więc stosować przepisów k.p.a. i w konsekwencji nie mogły one zostać naruszone. 3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz