III FSK 3020/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 91/20 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Ol 91/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. G. (dalej powoływany jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "DIAS") z dnia 16 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, zwłaszcza poprzez naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "o.p.") w związku z art. 7 § 1 o.p. zwłaszcza poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego wskazanego w tymże przepisie i w konsekwencji dowolność w ocenie okoliczności ustalonych w postępowaniu, a także przez pominięcie, że przedmiotem niniejszego postępowania może być wyłącznie sytuacja osobista i majątkowa wnioskującego podatnika względem skonkretyzowanej i indywidualnej zaległości podatkowej, nie zaś także innych osób mających status osoby trzeciej, bądź innych w rozumieniu prawa podatkowego, albo też tzw. dłużników rzeczowych w rozumieniu prawa cywilnego, co do których istnieją inne odrębne samodzielne podstawy do podejmowania prób dochodzenia zaspokojenia należności publicznoprawnej; 2. naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyznanie zasadności odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania przed organami podatkowymi, które według ustaleń samych organów podatkowych wygasło w stosunku do skarżącego, a według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie została także spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika; 3. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zwłaszcza poprzez błędne zinterpretowanie treści tego przepisu w zakresie uznaniowości, a w konsekwencji dowolność w ocenie zastosowania uznania administracyjnego, w oparciu o przedstawioną argumentację organu odwoławczego; 4. błędne ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia mających przemawiać za sytuacją majątkową i osobistą skarżącego, w szczególności odnoszących się do jego uprzedniej działalności gospodarczej, czasu i miejsca jej prowadzenia oraz spółki jawnej T. z siedzibą w L. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze zawarto również oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 p.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. W pierwszej kolejności istotne jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ jak wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje w istocie niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, ponieważ, jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Autor skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.a.s.a., podniósł jedynie zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 7 § 1 o.p. przez błędną wykładnię. Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowił materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Organu ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., III SA 830/00; wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Wobec powyższego przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji, dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu, w tym pojęć "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny". Prawidłowo określono także obowiązki organu w zakresie badania wystąpienia tych przesłanek, a także uzasadnienia decyzji w tym względzie. Zasadnym pozostaje również stanowisko, że uznanie administracyjne wyraża się w tym przypadku w możliwości podjęcia negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ dokonał w tym zakresie wyważenia indywidualnego interesu podatnika i interesu publicznego, przedstawiając argumentację, która przemawiała za odmową zwolnienia skarżącego z zapłaty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie. Skarżący podnosi, że przedmiotem postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych może być wyłącznie sytuacja osobista i majątkowa wnioskującego podatnika względem skonkretyzowanej i indywidualnej zaległości podatkowej, nie zaś także innych osób, w tym tzw. dłużników rzeczowych. Z treści art. 67a § 1 pkt 3 o.p. niewątpliwie wynika, że organ podatkowy może umorzyć zaległości, w szczególności w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p., wskazywanym w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ani organy, ani Sąd I instancji nie wskazywały, że ww. przesłanka umorzenia zaległości podatkowych nie dotyczy podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 o.p., w tym przypadku skarżącego. Odrębną kwestią, która ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej nie podlega kontroli w niniejszej sprawie, pozostaje ocena możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych będących przedmiotem wniosku złożonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. z przedmiotu hipoteki. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie zasadności odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego, które według ustaleń samych organów podatkowych wygasło w stosunku do skarżącego wskutek przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zaległości, o których umorzenie wystąpił skarżący nie wygasły, w szczególności nie uległy one przedawnieniu. Stanowisko to zaakceptował WSA w Olsztynie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie przyjęto, iż art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pozwala na ocenę zasadności wniosku dotyczącego zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu. Jednocześnie trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa pozwalających na ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących przedawnienia. Skarżący nie wskazuje, ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu, w czym upatruje, że doszło do przedawnienia, błędnie uznając, że wygaśnięcie zaległości podatkowych stwierdziły same organy podatkowe. Z powyższych względów za bezzasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 7 § 1 o.p. Skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej przekroczenie granic uznania administracyjnego wskazanego w tymże przepisie, uwzględnienie w postępowaniu sytuacji innych osób, błędne ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia mających przemawiać za sytuacją majątkową i osobistą skarżącego, w szczególności odnoszących się do jego uprzedniej działalności gospodarczej. Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja w tym zakresie, nie została jednak powiązana z zarzutami naruszenia prawa procesowego, a zatem odpowiednimi regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami postępowania zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniono. Powoduje to, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie mogą być w postępowaniu kasacyjnym skutecznie zakwestionowane. Wobec nie sformułowania w podstawach kasacyjnych właściwych zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny i prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych nie zostały podważone. Skarżący nie sformułował też zarzutów dotyczących zasadności zastosowania prawa materialnego na gruncie ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty za nieuprawnione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W oparciu o treść art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względu na stwierdzoną w zaskarżonej decyzji trudną sytuację finansową skarżącego, znajdującą również potwierdzenie w przyznaniu skarżącemu prawa pomocy. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Stanisław Bogucki