III FSK 2962/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30.07.2020 r. o sygn. III SA/Wa 2140/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę J. S. (dalej: skarżący), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15.07.2019 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 31.12.2018 r., nr [...], wydane w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oraz umorzył postępowanie administracyjne. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Decyzją z 31.12.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 50.136.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.393,00 zł. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący podniósł m.in. zarzut naruszenia przez Naczelnika US art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) z uwagi na wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mimo że zachodzą przesłanki negatywne wyłączające odpowiedzialność. 2.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) w uzasadnieniu decyzji z 15.07.2019 r. rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność skarżącego, i uznał, że wprawdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. upływał 31.12.2018 r., jednak doszło do jego przerwania na podstawie w art. 70 § 3 o.p. przez ogłoszenie 26.06.2015 r. upadłości likwidacyjnej spółki na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydziału Gospodarczego. W ocenie organu, termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od dnia następującego po 29.06.2017 r., kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec spółki, co oznacza, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności skarżącego zaległości podatkowe spółki pozostają wymagalne. Zdaniem Dyrektora IAS decyzja Naczelnika US orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego została wydana z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 o.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1.Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której – żądając uchylenia decyzji drugiej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania – zarzucił naruszenie: 1) art. 116 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., mimo że zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność; 2) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także art. 192 o.p., art. 200 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US wydanej. pomimo faktu, że skarżący nie miał możliwości w postępowaniu przed tym organem złożenia wniosków dowodowych ani wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W piśmie procesowym z 10.07.2020 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. przez wydanie decyzji Naczelnika US po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem WSA w Warszawie, dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 o.p. z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 o.p., kluczowy jest moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję Naczelnika US, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego. Sąd odwołał się do regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 o.p., uznając, że dla zachowania terminu nie ma znaczenia data przekazania decyzji do doręczenia (np. przekazanie jej z komórki orzeczniczej do kancelarii organu), lecz wyłącznie skierowanie jej do strony, uniemożliwiające jakąkolwiek ingerencję organu w jej kształt. W ocenie Sądu, przepis ten wskazuje, że proces "wydania" decyzji z zachowaniem określonego w ustawie podatkowej terminu do jej wydania, kończy dopiero nadanie, czyli wyekspediowanie decyzji z organu przed upływem tego terminu. Biorąc pod uwagę, że Naczelnik US wydał decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki 31.12.2018 r., tj. sporządził ją i podpisał, niemniej wyekspediował dopiero 2.01.2019 r., zdaniem WSA w Warszawie w rozpoznawanej sprawie organ uchybił 5-letniemu terminowi, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., co wymagało uwzględnienia skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p., polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że decyzja Naczelnika US została wydana po upływie terminu przedawnienia wynikającego z tego przepisu z uwagi na jej wyekspediowanie (nadanie) 2.01.2019 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 118 § 1 o.p., posługującego się pojęciem "wydania decyzji", oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy określone w art. 210 o.p., a skoro decyzja została wydana (podpisana i opatrzona datą) 31.12.2018 r., została wydana przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. i art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie przez Sąd, że dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 o.p. z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 o.p., kluczowy będzie moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję Naczelnika US przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p., wyrażającego się przez złożenie pod decyzją podpisu osoby upoważnionej i opatrzenie datą wydania; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 118 § 1 o.p. i art. 12 § 6 pkt 2 o.p., przez zrównanie pojęć "wydania decyzji" z pojęciem "nadania decyzji" użytych odpowiednio w ww. przepisach i uznanie przez Sąd, że wydanie decyzji na granicy okresu przedawnienia rodzi obawy o możliwość antydatowania decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego dokonania wykładni rozszerzającej tych przepisów, podczas gdy w przepisach prawa podatkowego obowiązuje dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej, co w efekcie skutkuje tym, że wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie, nie może być utożsamiane z jej nadaniem w placówce pocztowej operatora, a jednoczesne stawianie zarzutu dotyczącego możliwości antydatowania decyzji stanowi wyjście poza granice sprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i podtrzymał uprzednio prezentowane stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Uwzględniając specyfikę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. 6.2. Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17.12.2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 12.07.2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26.01.2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24.01.2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18.02.2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25.04.2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26.07.2017 r., I SA/Wr 381/17), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3.02.2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7.04.2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16.11.2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2.12.2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22.11.2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Jakkolwiek przytoczone orzeczenia i uchwały zapadały na kanwie relacji pojęcia wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, przedstawiona w ich uzasadnieniach argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, bowiem ogólne zasady w nich wyrażone, dotyczące zasad wykładni oraz redagowania tekstów prawnych, pozostają uniwersalne. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy te podziela, toteż w wywodach prawnych prezentowanych w niniejszej sprawie odwoływać się będzie do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa. 6.3. W dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny (zob. np. uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; uchwała NSA z 20.03.2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 25.06.2010 r., II FSK 445/09; wyrok NSA z 9.08.2004 r., SA/Rz 1824/03). Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79; tak również uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 17.10.2019 r., II FSK 3697/17; wyrok 7 sędziów NSA z 4.12.2012 r., II FPS 3/12; wyrok NSA z 18.12.2020 r., II FSK 2402/18). Zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jednak zajęcie jednolitego stanowiska, jego brak bowiem albo istniejące wątpliwości generują konieczność posiłkowania się znaczeniem w języku ogólnym. Odwołując się do wykładni językowej oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735), winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang [w:] J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5.02.1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 o.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 o.p. Artykuł 210 o.p. reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17.12.2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26.07.2017 r., I SA/Wr 381/17). 6.4. Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30.04.2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30.04.2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29.01.1992 r., W 14/91, OTK 1992, nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016). Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji. Należy przy tym odmówić słuszności organowi odwoławczemu jakoby źródła błędu WSA w Warszawie winno się upatrywać m.in. w naruszeniu przezeń art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p. Tak postawiony zarzut byłby skuteczny wyłącznie w sytuacji, gdyby poddana badaniu przez sąd administracyjny decyzja podatkowa nie zawierała któregoś z elementu treściowego wyszczególnionego w art. 210 § 1 o.p. i wadliwość ta rzutowałaby na wynik postępowania. W rozpoznawanej sprawie tymczasem decyzja Naczelnika US zawierała wszystkie niezbędne elementy decyzji podatkowej, w tym wyszczególnione w pkt 2 i 8 ww. przepisu datę wydania oraz podpis osoby upoważnionej, toteż zarzut w rzeczonym zakresie nie mógł być uznany za trafny. 6.5. Konsekwencją przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 118 § 1 o.p. jest zasadność zarzutów skargi kasacyjnej co do wadliwości stanowiska WSA w Warszawie w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "wydania" decyzji na gruncie omawianego przepisu. Powyższe rzutuje na ocenę rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, albowiem skoro Naczelnik US wydał decyzję przed upływem terminu określonego w powołanym przepisie, brak było podstaw do zastosowania przez Sąd rozstrzygnięcia uchylającego obie decyzje i umarzającego postępowanie administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien rozpoznać wszystkie zarzuty skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne i poddać badaniu prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki przez ocenę, czy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące taką odpowiedzialność. Przedstawionego stanowiska nie zmienia wadliwość metodologiczna postawionych zarzutów w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim odnoszą się do regulacji art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Z uwagi na niewyjaśnienie w skardze kasacyjnej, w jakim konkretnie działaniu WSA w Warszawie organ odwoławczy upatruje uchybienia przytoczonej normy prawnej, zarzuty w omawianym zakresie, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami zakreślonymi przez skargę kasacyjną, pozostają poza kontrolą instancyjną tutejszego Sądu. Jedynie tytułem wyjaśnienia należy zauważyć, że wbrew stanowisku WSA w Warszawie przepis ten adresowany jest do stron postępowania i nie znajduje zastosowania do czynności podejmowanych przez organy podatkowe. 6.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku. Brak stwierdzenia upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, winien prowadzić do odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi i dokonania weryfikacji decyzji Dyrektora IAS pod kątem zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej. 6.7. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Stanisław Bogucki Jan Rudowski Jacek Pruszyński