III FSK 284/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt VII SA/Wa 1246/24 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2024 r., nr PR9.8011.1.2024.2.DUR w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2024 r., nr PR9.8011.1.2024.2.DUR, 2) zasądza od Ministra Finansów i Gospodarki na rzecz M.B. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 października 2024 r., VII SA/Wa 1246/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B. (dalej: ,,Skarżąca") na decyzję Ministra Finansów z 28 lutego 2024 r., nr PR9.8011.1.2024.2.DUR, w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Wojewody L. z 23 listopada 2023 r., w której umorzono w części, tj. do kwoty 30.000 zł opłatę legalizacyjną ustaloną w wysokości 50.000 zł w związku z samowolną rozbudową budynku mieszkalnego; a także odmówiono umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej ustalonej w kwocie 25.000 zł w związku z rozbudową budynku gospodarczego. Sąd, oddalając skargę, wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z poźn. zm. dalej: "o.p."), z którego wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił przy tym, że decyzja w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia. Jednak treść decyzji zapadłej na podstawie uznania administracyjnego nie może być dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. Następnie sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ustalając sytuację rodzinną i finansową Skarżącej, wziął pod uwagę zarzuty i wyjaśnienia strony, zaprezentowane w odwołaniu i dokonał oceny wskazanych przez stronę okoliczności. Zdaniem sądu, ocena kondycji finansowej, materialnej i rodzinnej Skarżącej została dokonana na podstawie wszystkich przedstawionych dokumentów, w tym dowodów i oświadczeń, a kompletny materiał dowodowy pozwolił na podjęcie decyzji o częściowym umorzeniu opłaty legalizacyjnej dotyczącej samowolnej rozbudowy i nadbudowy budynku mieszkalnego. Przemawiał za tym cel rozbudowy domu, tj. m.in. zapewnienie lepszych warunków mieszkania i nauki dla dzieci Skarżącej. Takie uzasadnienie, zdaniem sąd, nie występuje w odniesieniu do samowolnej nadbudowy budynku gospodarczego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły art. 79a § 1 w zw. z art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: "k.p.a."), poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu - organy co prawda zawiadomiły Skarżącą o zakończeniu postępowania i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże nie wskazały przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony, podczas gdy organy obowiązane były do wskazania Skarżącej takich przesłanek przed wydaniem decyzji; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji przepisów art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, przez co wydano decyzję, która narusza słuszny interes obywateli, podczas gdy organy zobowiązane były w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczyniły albowiem: a) nie zbadano (nie oceniono) jaki był stopień naruszenia przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2024 poz.725 z późn. zm., dalej: ,,p.b") i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia, tj. nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i podjęto rozstrzygnięcie pomimo luk w materiale dowodowym; b) nie zbadano (nie oceniono) możliwości zarobkowych męża Skarżącej, jak również nie zbadano (nie oceniono) możliwości finansowych osób zamieszkujących ze Skarżącą, ale prowadzących odrębne gospodarstwa domowe w zakresie możliwości ich uczestniczenia w ponoszonych przez Skarżącą wydatkach, tj. nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i podjęto rozstrzygnięcie pomimo luk w materiale dowodowym; c) pominięto w ocenie dowodów istotne elementy stanu faktycznego związane z wydatkami na działalność nierejestrowaną Skarżącej, dochodami z tytułu świadczenia 800+, jak również dodatkowym obciążeniem, wynikającym z rozłożonej na raty płatności opłaty legalizacyjnej, w kwocie 20.000 zł, dotyczącej rozbudowy budynku mieszkalnego; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 p.b. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu wynikającym z błędnego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej, mimo że w rzeczywistości ważny interes podatnika, jak również interes publiczny zostały wykazane; 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, że sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie do opłat legalizacyjnych na mocy art. 49c ust. 1 i 2 p.b. Słusznie przy tym sąd wskazał na dwie przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., pozwalające na zastosowanie ulgi w spłacie należności, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Nie budzi też wątpliwości sposób rozumienia tych przesłanek przyjęty przez sąd, a w szczególności stwierdzenie, że za ,,ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że decyzja w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego. Mimo tego, treść rozstrzygnięcia wydanego na podstawie uznania administracyjnego nie może być dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. Jednak wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, w ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zabrakło dokładności, a przyczyniły się do tego istotne uchybienia proceduralne, których dopuściły się organy administracyjne. Należy przypomnieć, że choć podstawę materialnoprawną umorzenia opłaty legalizacyjnej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., to prowadzone w tym przedmiocie postępowanie opiera się na przepisach k.p.a., bowiem zawarte w art. 49c ust. 1 p.b. odwołanie do przepisów o.p. dotyczy tylko przepisów działu III o.p. Zasadą postępowania administracyjnego jest ciążący na organach obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). To na organie administracyjnym spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.). To organ administracji publicznej ma obowiązek ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Ocena ta powinna być poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności faktycznych. Powyższe nie zwalania oczywiście strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem administracji w celu ustalenia prawdy materialnej. Dotyczy to zwłaszcza postępowań w sprawach związanych z przyznaniem stronie określonych uprawnień, w tym ulg w spłacie należności publicznoprawnych, gdzie w interesie strony leży wykazanie określonych faktów. Strona musi mieć jednak zagwarantowaną możliwość wykazania okoliczności uzasadniających jej żądanie. Temu służy ciążący na organie obowiązek zapewnienia stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 10 § 1 k.p.a.). Uszczegółowieniem tego obowiązku jest regulacja zawarta w art. 79a § 1 k.p.a., z której wynika, że w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że organy administracyjne nie zastosowały się do dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. i w informacji, o której mowa w art. 10 § 1 k.p.a., nie wskazały przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, co skutkowało wydaniem decyzji niezgodnej w części z żądaniem Skarżącej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem organu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że w sprawach ulg w spłacie należności publicznoprawnych, w tym opłat legalizacyjnych, nie istnieje sformalizowany katalog przesłanek zależnych od strony, których spełnienie albo niespełnienie skutkuje wydaniem decyzji określonej treści. Otóż na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. taką przesłanką jest "ważny interes podatnika". Jeżeli zatem organ prowadzący postępowanie uznał, że zebrany materiał dowody nie wskazuje na spełnienie tej przesłanki w zakresie uzasadniającym żądanie strony, to w świetle art. 79a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.a., powinien był poinformować o tym stronę przed wydaniem decyzji. Tego w tej sprawie zabrakło. Dlatego w pełni zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., polegający na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 79a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. Sąd pierwszej instancji nie zbadał zaskarżonej decyzji pod tym kątem, mimo że na rozprawie Skarżąca zwracała na to uwagę (k. 46 akt sądowych). W tym kontekście zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. Słusznie autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na pominięcie przez organy w ocenie materiału dowodowego istotnych elementów stanu faktycznego związanych z wydatkami na działalność nierejestrowaną Skarżącej, dochodami z tytułu świadczenia 800+ (zamiast 500+), jak również dodatkowym obciążeniem finansowym, wynikającym z rozłożonej na raty płatności opłaty legalizacyjnej w kwocie 20.000 zł dotyczącej rozbudowy budynku mieszkalnego. Nie można zgodzić się z oceną organów oraz sądu pierwszej instancji, że kwestie te nie miały istotnego znaczenia dla oceny sytuacji majątkowej Skarżącej. Przy stosunkowo niewielkiej różnicy w dochodach i wydatkach gospodarstwa domowego Skarżącej (szczegółowo opisanych na s. 4-7 uzasadnienia wyroku), wskazane przez Skarżącą okoliczności mogły wpłynąć na ocenę jej sytuacji majątkowej, która była kluczowa przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie udzielenia Skarżącej ulgi w spłacie należnej opłaty legalizacyjnej. Okoliczności te wymagały zatem dodatkowego wyjaśnienia. Organ odwoławczy mógł to uczynić w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji (art. 136 § 1 k.p.a.). Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, co do konieczności zbadania sytuacji finansowej osób zamieszkujących ze Skarżącą, ale prowadzących odrębne gospodarstwa domowe. Nawet zaistnienie takiego stanu faktycznego, w którym Skarżąca wspiera finansowo inne osoby, nie uzasadnia badania sytuacji majątkowej tych osób. Wykraczałoby to poza ramy postępowania prowadzonego w przedmiocie zastosowania ulgi, o której mowa art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podobnie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w tej sprawie organy powinny zbadać "jaki był stopień naruszenia przepisów ustawy Prawo budowlane i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia". Owszem, instytucja, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., może w rezultacie służyć załagodzeniu skutków nałożenia obowiązku uiszczenia opłaty legalizacyjnej. Nie oznacza to jednak, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 67 § 1 pkt 3 o.p., organ może badać prawidłowość, czy też zasadność wymierzenia opłaty w określonej kwocie. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 79a § 1, art. 10 § 1 k.p.a. oraz w zw. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Ministra Finansów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 § pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski