III FSK 1368/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjne T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 371/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.12.2025/EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 lipca 2025 r., I SA/Gd 371/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.12.2025/EP, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Decyzją z 3 listopada 2023 r., nr 328000-CZPK.4103.28.2023.43, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił K. Sp. z o.o. Sp. j. (dalej: "spółka jawna") zobowiązania w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. Decyzję tę uznano za doręczoną w dniu 18 listopada 2023 r. Brak uregulowania wskazanych należności doprowadził do powstania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, a przymusowe dochodzenie tych należności skutkowało powstaniem kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z 20 listopada 2023 r., doręczonym 21 listopada 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z 18 grudnia 2024 r., nr 2205-SEW-2.4123.56.2024, orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), jako wspólnika spółki jawnej, z tą spółką oraz Q. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "spółka Q"), z D.R. i K.R. za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (Naczelnik US odrębnymi decyzjami orzekł solidarną odpowiedzialność drugiego wspólnika – spółki Q, oraz byłych wspólników, tj. D.R. i K.R., którzy byli wspólnikami w czasie, gdy upływał termin płatności ww. zobowiązań spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług). Decyzją z 11 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.12.2025/EP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, stwierdzając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. WSA uznał, że w sprawie zostały spełnione kryteria wynikające z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 o.p., a także przewidziane w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111; dalej: "o.p.") warunki skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tj. doręczenie spółce jawnej decyzji z 3 listopada 2023 r.) oraz wydania wobec Skarżącej decyzji w tym przedmiocie. Sąd I instancji, przywołując brzmienie art. 115 § 1 i 2 o.p. wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności aktualnego oraz byłego wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego tej spółki – są różne, gdyż aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją i obciążają podatnika. Były wspólnik odpowiada natomiast za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Konsekwentnie Sąd stwierdził, że skoro Skarżąca w dniu 21 stycznia 2023 r. stała się wspólnikiem spółki jawnej, to organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącej (jako wspólnika) za wskazane w decyzji zaległości podatkowe spółki jawnej. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo także: 1) ukształtował krąg podmiotów, na które przeniósł odpowiedzialność za zaległości spółki jawnej, gdyż odpowiedzialność podatkowa za zaległości nie została przeniesiona tylko na Skarżącą, ale też na spółkę Q oraz byłych wspólników, tj. D.R. i K.R.; 2) zgodnie z art. 115 § 1 o.p. uwzględnił przy tym solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jawnej; 3) wskazał na brak możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika G. Sp. z o.o. za zaległości spółki jawnej z uwagi na to, że wymieniony podmiot został 8 września 2022 r. prawomocnie wykreślony w Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd I instancji potwierdził prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia przesłanek niewypłacalności podatnika w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, jak też dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, na okoliczność braku winy w zakresie uchylenia się od realizacji ciążących na podatniku obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu, istotne w sprawie okoliczności zostały przez organ ustalone w sposób prawidłowy, zaś weryfikacja rozliczenia podatkowego spółki jawnej nie była w niniejszym postępowaniu (w podanym wyżej przedmiocie) możliwa. WSA zgodził się również ze stwierdzeniem organu II instancji, że zobowiązania podatkowe spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2019 r. nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., oraz że w zakresie pozostałych zaległości spółki jawnej, objętych zaskarżoną decyzją, nie upłynął jeszcze ustawowy termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka, reprezentowana przez adwokata, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając go w całości. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), orzeczeniu temu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 o.p. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora IAS z 11 marca 2025 r., w sytuacji gdy Skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji nie przysługiwała możliwość podnoszenia twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki jawnej z tytułu podatku od towaru i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., IV kwartał 2020 r., I kwartał 2021 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora IAS, w sytuacji gdy organ II instancji zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego w wyniku której naruszył zasadę in dubio pro tributario, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organów obu instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w wyniku błędnej wykładni ww. przepisu, polegającej na przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność spoczywa na wspólniku spółki jawnej, który w momencie powstania zobowiązania nie był wspólnikiem, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 115 § 1 o.p., podczas gdy decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora IAS, poprzez uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika US, bądź – w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wniosków, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Pismem procesowym z 6 października 2025 r. organ II instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Następnie organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy wskazać, że skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy, który ustaliły organy podatkowe, a Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Z ustaleń tych wynika, że Skarżąca od 21 stycznia 2023 r. jest wspólnikiem spółki jawnej. Wobec spółki jawnej 3 listopada 2023 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., I-IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. W ten sposób ujawnione zostały zaległości podatkowe ciążące na spółce jawnej, których ta spółka nie uregulowała. Zaległości te istniały w okresie, w którym Skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej. Wobec braku odpowiednich zarzutów kasacyjnych, ustaleniami tymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, dotyczących braku możliwości podnoszenia przez Skarżącą twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki jawnej, należy zauważyć, że przywołane w tym zakresie wyroki TSUE w sprawach C-277/24 (Adjak) oraz C-278/24 (Genzyński) zapadły na gruncie przepisów regulujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (art. 116 o.p.). Zasady tej odpowiedzialności są odmienne od zasad dotyczących odpowiedzialności wspólników spółek osobowych (art. 115 o.p.). Zakładając nawet, że prawo do obrony, na które wskazał TSUE w wyroku C-277/24, przysługuje niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z odpowiedzialnością członka zarządu spółki kapitałowej czy odpowiedzialnością wspólnika spółki osobowej, to złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych konkretnych zarzutów dotyczących ustaleń stanu faktycznego oraz kwalifikacji prawnej wymiaru zobowiązań podatkowych dokonanego wobec spółki jawnej. W tym zakresie niewystarczający jest zarzut naruszania art. 115 § 1 o.p. Zarzutem tym nie można skutecznie podważać wymiaru zobowiązań podatkowych spółki osobowej, za które odpowiedzialność ponosi jej wspólnik. Niezależnie od powyższego, trudno jest w tej sprawie mówić o naruszeniu prawa Spółki do obrony, w sytuacji gdy w dacie wydania decyzji wymiarowej wobec spółki jawnej (3 listopada 2023 r.) Skarżąca była jej wspólnikiem. Miała zatem wpływ na prowadzenie spraw spółki jawnej, w tym udział w postępowaniu wymiarowym. Z tych względów niezasadne są zarzuty sformułowane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej. Niezasadny jest także zarzut z punktu 3 skargi kasacyjnej, oparty na twierdzeniu, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki jawnej powstałe w okresie, kiedy skarżąca Spółka nie była jej wspólnikiem. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 115 § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Dokonując wykładni art. 115 o.p., Sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że różny jest zakres odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika. W przypadku aktualnych wspólników art. 115 § 1 o.p. nie ogranicza ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Dlatego aktualni wspólnicy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki osobowej istniejące w okresie, w którym są oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika, który odpowiada za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zd. pierwsze o.p.). Oprócz tego, za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 zd. drugie o.p.). O tym, że art. 115 § 1 o.p. nie ogranicza odpowiedzialności aktualnych (obecnych) wspólników spółki osobowej do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status, wypowiadał się już NSA w wyrokach: z 9 grudnia 2014 r., I FSK 1965/13; z 26 listopada 2020 r., II FSK 1428/20; z 15 grudnia 2023 r., III FSK 3306/21. Taki pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. R. Dowigier [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Podziela go również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie. Z tego względu niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 115 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935). Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski