III FSK 1419/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 399/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.1.2025/EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 sierpnia 2025 r., I SA/Gd 399/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.1.2025/EP, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 28 listopada 2024 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe R. [...] Sp. z o.o. Spółka jawna (dalej: "spółka jawna") z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od 1 kwartału 2020 r. do 1 kwartału 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa orzekły o odpowiedzialności Spółki za wyszczególnione w decyzji zaległości podatkowe spółki jawnej. Ustalone zostały przesłanki odpowiedzialności Spółki, jako aktualnego wspólnika spółki jawnej. Zdaniem sądu, aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją i obciążają podatnika. W sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia przesłanek niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego, ani tym bardziej dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, na okoliczność braku winy w zakresie uchylenia się od realizacji ciążących na podatniku obowiązków podatkowych. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Poza tym, postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej "o.p."), nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jaki zawarto w art. 116 § 1 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 §1 o.p. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 marca 2025 r., w sytuacji, gdy Skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji nie przysługiwała możliwość podnoszenia twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki B. [...] sp. z.o.o. spółka jawna z tytułu podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 roku, I-IV kwartał 2020 r., a także I kwartał 2021 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 marca 2025 r., w sytuacji gdy organ drugiej instancji zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego w wyniku której naruszył zasadę in dubio pro tributario, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organów obu instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s,a. w zw. z art. 115 §1 w zw. z art. 108 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 marca 2025 r. w wyniku błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność spoczywa na wspólniku spółki jawnej, który w momencie powstania zobowiązania nie był wspólnikiem, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 115 § 1 o.p., podczas gdy decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 marca 2025 r., poprzez uchylenie tej decyzji w całości, a także uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 28 listopada 2024 r. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia tych wniosków, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W każdym zaś wypadku wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Spółki poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy wskazać, że skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy, który ustaliły organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca Spółka od 21 stycznia 2023 r. jest wspólnikiem spółki jawnej. Wobec spółki jawnej 30 listopada 2023 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., I-IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. W ten sposób ujawnione zostały zaległości podatkowe ciążące na spółce jawnej, których ta spółka nie uregulowała. Zaległości te istniały w okresie, w którym skarżąca Spółka była wspólnikiem spółki jawnej. Wobec braku odpowiednich zarzutów kasacyjnych, ustaleniami tymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, dotyczących braku możliwości podnoszenia przez Spółkę twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki jawnej, należy zauważyć, że przywołane w tym zakresie wyroki TSUE w sprawach C-277/24 (Adjak) oraz C-278/24 (Genzyński), zapadły na gruncie przepisów regulujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (art. 116 o.p.). Zasady tej odpowiedzialności są odmienne od zasad dotyczących odpowiedzialności wspólników spółek osobowych (art. 115 o.p.). Zakładając nawet, że prawo do obrony, na które wskazał TSUE w wyroku C-277/24, przysługuje niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z odpowiedzialnością członka zarządu spółki kapitałowej czy odpowiedzialnością wspólnika spółki osobowej, to złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych konkretnych zarzutów dotyczących ustaleń stanu faktycznego oraz kwalifikacji prawnej wymiaru zobowiązań podatkowych dokonanego wobec spółki jawnej. W tym zakresie niewystarczający jest zarzut naruszania art. 115 § 1 o.p. Zarzutem tym nie można skutecznie podważać wymiaru zobowiązań podatkowych spółki osobowej, za które odpowiedzialność ponosi jej wspólnik. Niezależnie od powyższego, trudno jest w tej sprawie mówić o naruszeniu prawa Spółki do obrony, w sytuacji gdy w dacie wydania decyzji wymiarowej wobec spółki jawnej (30 listopada 2023 r.) skarżąca Spółka była jej wspólnikiem. Miała zatem wpływ na prowadzenie spraw spółki jawnej, w tym udział w postępowaniu wymiarowym. Z tych względów niezasadne są zarzuty sformułowane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej. Niezasadny jest także zarzut z punktu 3 skargi kasacyjnej, oparty na twierdzeniu, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącej Spółki za zaległości podatkowe spółki jawnej powstałe w okresie kiedy skarżąca Spółka nie była jej wspólnikiem. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 115 § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Dokonując wykładni art. 115 o.p., sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że różny jest zakres odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika. W przypadku aktualnych wspólników art. 115 § 1 o.p. nie ogranicza ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Dlatego aktualni wspólnicy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki osobowej istniejące w okresie, w którym są oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika, który odpowiada za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zd. pierwsze o.p.). Oprócz tego, za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 zd. drugie o.p.). O tym, że art. 115 § 1 o.p. nie ogranicza odpowiedzialności aktualnych (obecnych) wspólników spółki osobowej do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 grudnia 2014 r., I FSK 1965/13; z 26 listopada 2020 r., II FSK 1428/20; z 15 grudnia 2023 r., III FSK 3306/21. Taki pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. R. Dowigier [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Podziela go również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie. Z tego względu niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 115 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski