III FSK 276/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 299/22 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr SKO 4140.36.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 10.11.2022 r., I SA/Rz 299/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 19.04.2022 r., nr SKO.4140.36.2022, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł także o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wskazał, że koszty te nie zostały uiszczone ani w części ani w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990, dalej: u.p.g.k.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, a od tej reguły nie zostały przewidziane zasadne wyjątki. Tym samym organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego możliwe jest pominięcie w wyjątkowych sytuacjach danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które byłyby nieprawdziwe, a podważenie mocy dowodowej ewidencji możliwe jest przez wykazanie innego dokumentu świadczącego o tej wadliwości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez SKO w Przemyślu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na zaniechaniu podjęcia stosownych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności określeniu powierzchni nieruchomości oraz niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji nie było możliwe jego wyczerpujące rozpatrzenie. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. 3.2. Skarżący w skardze kasacyjnej kwestionuje przyjęcie przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2021 r. zarówno przez organy podatkowe, jak i przez WSA w Rzeszowie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznie wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, a od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego możliwe jest pominięcie w wyjątkowych sytuacjach danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które byłyby nieprawdziwe, a podważenie mocy dowodowej ewidencji jest możliwe przez wykazanie innego dokumentu świadczącego o tejże wadliwości. Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Artykuł 21 ust. 1 u.p.g.k. w brzmieniu obowiązującym w sprawie stanowił, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" słusznie WSA w Rzeszowie interpretował jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich wpisów w ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27.04.2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie, z których pierwszą tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią zaś dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z 15.07.2014 r., II FSK 2565/12). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18.11.2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1.08.2014 r., II FSK 1930/12). Skoro wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument. Takiego dokumentu w rozpoznawanej sprawie nie przedstawiono, jak również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaistniała sprzeczność, czy też niezgodność, o jakiej była powyżej mowa, tzn. że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe (oprócz wyjątkowych sytuacji), a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organy podatkowe przy ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości w sprawie oparły się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Były one na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wiążące dla wymiaru tego podatku. Prawidłowo zatem WSA w Rzeszowie uznał, że skarżący podważając wiarygodność tych danych i ich prawdziwość nie wskazał żadnych innych danych, w szczególności tych znajdujących odzwierciedlenie w urzędowych rejestrach o charakterze publicznym, czy też innych urzędowych dokumentach, na podstawie których można byłoby powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych wielkości przedmiotów opodatkowania. Nieakceptowanie przez skarżącego danych widniejących w ewidencji nie oznacza, że są one nieprawdziwe. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym - także na wniosek skarżącego - zmiana klasyfikacji tych gruntów, będzie miała znaczenie prawnopodatkowe, ale dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.). Zaznaczyć także należy, że prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie z 6.02.2019 r., II SA/Rz 1063/18, została oddalona skarga skarżącego na decyzję Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Rzeszowie z 28.06.2018 r., wydana w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków oraz umorzenia postępowania. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Starosty Przemyskiego z 8.02.2018 r., którą w szczególności odmówiono skarżącemu zmiany danych ewidencyjnych działki nr [...] (działka ta jest według danych z ewidencji współwłasnością skarżącego, K. K. oraz Z.) w odniesieniu do rodzaju użytku gruntowego Ba. 3.3. Nieuznanie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez jego błędną wykładnię powoduje, że jako niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ organy rzetelnie wyjaśniły stan faktyczny, w tym prawidłowo przyjęły dane dotyczące powierzchni i przeznaczenia nieruchomości z ewidencji gruntów i budynków. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów w sytuacji, gdy kategorie ewidencyjne różnicują grunt rolny od gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również gdy w ewidencji znajdują się dane dotyczące powierzchni nieruchomości. Z przyczyn wcześniej już omówionych zasada otwartego systemu środków dowodowych doznaje tu istotnego ograniczenia, gdyż nie może prowadzić do godzącego w stabilność systemu prawnego i pewność obrotu podważania danych pochodzących z rejestru publicznego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków - tym bardziej, że istnieje procedura prawna pozwalająca na skorygowanie ewentualnych nieprawidłowości w tym rejestrze, także z inicjatywy stron (podatników) zainteresowanych wprowadzeniem takich zmian. 3.4. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w oparciu o przepisy art. 258-261 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w rozpatrywanym przypadku przed WSA w Rzeszowie), w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, dopiero w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (zob. postanowienie NSA z 10.02.2014 r., I FPS 3/13; wyrok NSA z 13.04.2023 r., III FSK 2045/21). sędzia WSA B. Woźniak sędzia NSA J. Brolik sędzia NSA S. Bogucki