III FSK 265/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 282/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 marca 2023 r., nr SKO/CZ/400/1116/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15875 (słownie: piętnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 282/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "Organ") z 31 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę związany był oceną prawną wynikającą z orzeczeń NSA z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18 oraz WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20. Sąd podkreślił, że kwestia naruszenia przez organy podatkowe art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał zarzuty Skarżącej w tym zakresie za niezasadne. Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2017 r. do czasu rozpoznania wniosku, dlatego prawidłowo Organ ograniczył zakres orzekania za okres od stycznia do maja 2017 r. W ocenie Sądu treść wniosku Skarżącej wyznaczyła ramy zainicjowanego nim postępowania, w którym organy podatkowe były uprawnione jedynie do wypowiadania się co do tych właśnie okoliczności, które zostały wskazane we wniosku, wobec czego Sąd uznał zarzut Skarżącej w tym zakresie za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie przesądzone zostało, że przedmiotem opodatkowania objęte były od 1 stycznia 2017 r. fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., dalej: "u.i.e.w."). Zdaniem Sądu sporne natomiast jest, czy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, czy też zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie także za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Sąd podkreślił, że Skarżąca wskazała, iż w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, niemniej nie była w stanie wskazać nawet przybliżonej wartości tych elementów, chociaż elementy te amortyzowała w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Jak wskazał Sąd, takie stanowisko Skarżącej organ podatkowy uznał za gołosłowne i sprowadzające się do polemiki z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu Organ przeanalizował dokumentację przedstawioną przez spółkę, a zatem wskazał sposób, którym posłużył się w celu wyodrębnienia elementów podlegających opodatkowaniu i ich wartości, a Sąd stanowisko to podzielił. Jak wskazał ponadto Sąd pierwszej instancji, decyzja organu pierwszej instancji – w przeciwieństwie do decyzji poprzednio uchylanych – nie jest decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Organ nie rozstrzygał w całości o wysokości zobowiązania podatkowego – przedmiotem jej było wyłącznie odniesienie się do okoliczności podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podkreślił, że w części Organ uznał wniosek za uzasadniony, to znaczy w zakresie zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie wartości określonych budowli. W tym zakresie, w jakim podatnik wykazał które budowle zostały zgłoszone do opodatkowania nieprawidłowo, jaka jest prawidłowa ich wartość – zdaniem Sądu – organ był w stanie to zweryfikować. Natomiast w ocenie Sądu, prezentowane przez spółkę stanowisko w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wadliwe, co potwierdziły wskazane wyroki WSA w Szczecinie i NSA. Sąd wskazał ponadto, że bezsporne jest, iż Skarżąca nie była w stanie wykazać, czy i w jakim zakresie zawyżyła wartość elektrowni wiatrowych, a na wezwania organu podatkowego nie odpowiedziała w sposób jednoznaczny, stwierdzając, że nie jest możliwe ustalenie wartości urządzeń wymienionych w wezwaniach. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w judykaturze dominuje pogląd, zgodnie z którym wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa (wyrok WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 688/19). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie tej przypadek taki jednak nie zachodzi – skoro spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w trybie postępowania o nadpłatę. W ocenie Sądu żądanie stwierdzenia nadpłaty powstałej na skutek konieczności wyłączenia spod opodatkowania poszczególnych elementów elektrowni wiatrowych, uznać należy za niezasadne, bowiem składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że uprzednio złożona przez niego deklaracja jest wadliwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotnym było to, że już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazywała, iż w poprzedniej deklaracji korygującej przyjęła najbardziej niekorzystną interpretację przepisów prawa materialnego i ujęła w podstawie opodatkowania elektrowni wiatrowych łączną wartość wszystkich elementów budowlanych oraz wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowej. Jak podkreślił Sąd, skoro Skarżąca wskazywała, że przyjęła wartość wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, tym samym – wobec tak wskazanego przez Skarżącą przedmiotu opodatkowania – zasadne było przyjęcie przez organy, po skierowanych do Skarżącej wezwaniach, że ujęła elementy techniczne elektrowni zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 26 stycznia 2023 r., została wydana z naruszeniem następujących przepisów: a. art. 74a O.p. w zw. z art. 75 § 2 O.p. w zw. z art. 75 § 4a O.p. w zw. z art 210 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie decyzji, której sentencja obarczona jest wadą wewnętrznej sprzeczności; skoro bowiem Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za cały rok 2017 (wniosek bowiem uległ aktualizacji w 2021 r. w świetle okoliczności przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), to niedopuszczalne było stwierdzenie nadpłaty za okres styczeń-maj 2017 r. i jednocześnie odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym samym zakresie za okres czerwiec-grudzień 2017 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w odniesieniu do tych samych okoliczności doszło do przeciwstawnych rozstrzygnięć w zakresie ww. okresów, b. w sposób rażący art. 75 § 4a O.p. oraz art. 74a O.p. w zw. z art 210 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne zastosowanie i nieuprawnione zawężenie granic rozpoznawanej sprawy, skutkujące pominięciem obowiązkowego elementu sentencji decyzji w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 2017 r., mimo że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy zaniechał całościowej analizy okoliczności sprawy, ograniczając jej rozpoznanie wyłącznie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym zawęził granice jej rozpoznania, co w warunkach braku przedawnienia i treści wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty było niedopuszczalne, c. art. 122, art. 187 oraz art 191 O.p. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez podatnika środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., w szczególności przy zignorowaniu treści odpowiedzi Skarżącej z 23 sierpnia 2021 r. na wezwanie organu pierwszej instancji z 11 sierpnia 2021 r., w której Skarżąca przedstawiła wykaz elementów składających się na środki trwałe Skarżącej w postaci elektrowni wiatrowych położonych na terenie gminy S., a z której wynika, iż część urządzeń skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych Skarżącej (elektrowni wiatrowych) wykracza poza definicję elektrowni wiatrowej z art. 2 u.i.e.w., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zignorowanie akt sprawy i wyjaśnień złożonych przez Skarżącą przyczyniło się do wydania błędnej decyzji, w której uznano dowolnie, iż środki trwałe Skarżącej (elektrownie wiatrowe) nie zawierają w sobie elementów nieprzewidzianych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., a tym samym rozszerzono bezpodstawnie przedmiot opodatkowania i odmówiono określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową elektrowni wiatrowych według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r., d. art. 122, art. 187 oraz art 191 O.p. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez Skarżącą środków trwałych nie wchodzą przedstawione w wezwaniu organu pierwszej instancji z 19 sierpnia 2022 r. urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne jako integralne części elektrowni wiatrowych, mimo że fakt ten został potwierdzony w odpowiedzi S. sp. z o.o. z 10 listopada 2022 r., w której wskazano, iż "Urządzenia wymienione jako pomocnicze (np. kable przesyłowe i sterujące) stanowią integralną część elektrowni wiatrowej. W ramach wynagrodzenia nie było wyodrębnione wynagrodzenie za prawa/licencje do oprogramowania", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z przyczyn analogicznych do wskazanych w lit. a powyżej, tj. bezpodstawnie stwierdzono tożsamość środków trwałych amortyzowanych przez Skarżącą (elektrowni wiatrowych) z przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 u.i.e.w., w związku z czym doszło do bezpodstawnego opodatkowania środków trwałych Skarżącej, mimo, że przedmiotem opodatkowania są budowle, e. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że skoro w przesłanym dnia 12 kwietnia 2017 r. wykazie Skarżąca przedstawiła pozycje takie jak "aparatura do pomiaru parametrów meteorologicznych, transformator olejowy, system [...]", to nie istnieją inne elementy skapitalizowane w wartości środków trwałych – elektrowni wiatrowych, mimo że fakty wprost przeciwne wynikają z pisma Skarżącej z 23 sierpnia 2021 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z przyczyn analogicznych do wskazanych w lit. a i b powyżej, tj. bezpodstawnie stwierdzono tożsamość środków trwałych amortyzowanych przez Skarżącą (elektrowni wiatrowych) z przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 u.i.e.w., w związku z czym doszło do bezpodstawnego opodatkowania środków trwałych Skarżącej, mimo że przedmiotem opodatkowania są budowle, f. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. oraz art. 74a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w postępowaniu nadpłatowym, w którym organ podatkowy kwestionuje prawidłowość podstawy opodatkowania budowli wynikającą ze skorygowanej deklaracji podatnika, a podatnik nie określi wartości budowli (gdyż jej nie zna i nie dysponuje dokumentami źródłowymi umożliwiającymi określenie tych wartości), organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu określenie wartości rynkowej tej budowli, mimo że taki obowiązek wprost wynika z powołanego przepisu u.p.o.l. i przewidzianego w nim wymogu powołania biegłego, jak również o przeprowadzenie takiego dowodu zawnioskowała Skarżąca; skutkiem powyższego naruszenia jest sytuacja, w której Skarżąca, z uwagi na obiektywy brak samodzielnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości (wykazany również pismem dostawcy elektrowni wiatrowej S. sp. z o.o. z 10 listopada 2022 r.), zostaje pozbawiona prawa do rzetelnego postępowania i nadpłaty, a organ podatkowy uznaje się za zwolniony z obowiązku ustalenia prawdy materialnej; powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkiem obiektywnego braku możliwości wykazania przez Skarżącą wartości urządzeń i praw skapitalizowanych i amortyzowanych w ramach środków trwałych (elektrowni wiatrowych) wykraczających poza przedmiot opodatkowania z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., było dowolne i arbitralne uznanie przez organy podatkowe, że takie urządzenia i prawa nie zostały skapitalizowane w środkach trwałych amortyzowanych przez Skarżącą (elektrowniach wiatrowych), a w konsekwencji bezpodstawne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania, podczas gdy organy podatkowe były obowiązane powołać biegłego w celu określenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych Skarżącej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r., g. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w sytuacji, w której decyzja ta z przyczyn wymienionych w pkt 1 i pkt 2 lit. a-f powyżej była wadliwa, w związku z czym powinna była zostać wyeliminowana z obrotu. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległ zawieszeniu na okres niemal 5 lat z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędnie uznano, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., co m.in. miało uzasadniać wydanie decyzji z pominięciem art. 75 § 4a O.p., 3) art. 153 p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że jest jakkolwiek związany wyrokiem NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1596/18 w zakresie niedopuszczalności orzekania o nadpłacie za wszystkie miesiące 2017 r., a nie tylko okres styczeń-maj 2017 r., mimo że takiego stanowiska w ww. wyroku NSA nie przedstawił, a rozpoznawana sprawa w związku z jej przekazaniem do ponownego rozpoznania w 2021 r., zgodnie z wnioskiem Skarżącej powinna obejmować wszystkie miesiące 2017 r., nie zaś tylko te, które pozostawały aktualne na dzień rozpoznania wniosku Skarżącej przez Organ pierwszej instancji w maju 2017 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja rozstrzygnęła o żądaniu Skarżącej w sposób wewnętrznie sprzeczny, a wadliwości tej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do stwierdzenia nadpłaty za okres styczeń-maj 2017 r., podczas gdy sprawa obejmowała zobowiązanie w podatku od nieruchomości Skarżącej w całym 2017 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji trafnie zidentyfikował granice kontrolowanej sprawy, wówczas musiałby dojść do wniosku, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji jest rażąco wadliwa, a ich sentencje wewnętrznie sprzeczne, 5) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na całkowitym zignorowaniu wiążących wytycznych przedstawionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20, w sytuacji, w której w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2021 r. nałożono na rozpatrujące sprawę organy podatkowe obowiązek "wykazania, że zakres wskazanych w ww. ewidencji środków trwałych elementów technicznych elektrowni wiatrowych pokrywa się z zakresem art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a jeżeli zakres środków trwałych w tym zakresie jest szerszy aniżeli wskazany w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., organy powinny wykazać "klucz" którym posłużyły się w celu wyodrębnienia elementów wskazanych w art. 2 ust 2 u.i.e.w. i ich wartości", podczas gdy organ pierwszej instancji okoliczności tych nie wykazał i zignorował zgromadzony przez siebie materiał dowodowy, w zaskarżonej decyzji SKO nie wyraziło w tym zakresie jakiegokolwiek poglądu (uznając bezpodstawnie, że tylko i wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar dowodu w powyższym zakresie), a Sąd pierwszej instancji zaś zalecenia te zignorował i wadliwie zaaprobował ww. zaniechania organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo że zgodnie z wiążącym w sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2021 r. na organach podatkowych spoczywał ciężar dowodu wykazania tożsamości pomiędzy środkami trwałymi amortyzowanymi przez Skarżącą a przedmiotem opodatkowania z art. 2 u.i.e.w., to organy z tego obowiązku się nie wywiązały, a jednocześnie zignorowały fakty wprost zaprzeczające takiej tożsamości wynikające w szczególności z pisma Skarżącej z 23 sierpnia 2021 r. i odpowiedzi S. sp. z o.o. z 10 listopada 2022 r., 6) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem części akt sprawy w tym w szczególności ignorując fakt, że przed wydaniem decyzji pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji miało miejsce wydanie decyzji z 20 października 2021 r. przez organ pierwszej instancji oraz decyzji z 25 stycznia 2022 r. przez SKO, a także z pominięciem odpowiedzi Skarżącej z 23 sierpnia 2021 r. na wezwanie organu pierwszej instancji z 11 sierpnia 2021 r. oraz odpowiedzi S. sp. z o.o. z 10 listopada 2022 r. na wezwanie organu pierwszej instancji z 19 sierpnia 2022 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek powyższego uchybienia Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, kiedy doszło do rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, a także błędnie (gdyż jedynie wybiórczo) ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia co do uznania, iż środki trwałe amortyzowane przez Skarżącą (elektrownie wiatrowe) są tożsame z przedmiotem opodatkowania zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. oraz art. 17 u.i.e.w w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w. – a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów elektrowni wiatrowych (urządzeń pomocniczych i wartości niematerialnych i prawnych skapitalizowanych w środkach trwałych Skarżącej – elektrowniach wiatrowych), które nie zostały wyodrębnione w ewidencji środków trwałych, lecz wchodzą w skład amortyzowanych przez Skarżącą elektrowni wiatrowych – na skutek czego doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania i odmowy stwierdzenia nadpłat) w prawidłowej wysokości, tj. według obowiązującej na dzień 1 stycznia 2017 r. wartości rynkowej budowli w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., co nastąpiło również z naruszeniem wiążących wskazań przedstawionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2021 r., 2) art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległo zawieszeniu na okres niemal 5 lat z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędnie uznano, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w podatku od nieruchomości za 2017 r., co m.in. miało uzasadniać wydanie decyzji, z pominięciem art. 75 § 4a O.p. i jak twierdzą organy podatkowe – z pominięciem obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy, a także o zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarbu Państwa – Organu – radcy prawnego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., gdzie Skarżąca podnosi, że decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów: art. 74a O.p. w zw. z art. 75 § 2 O.p. w zw. z art. 75 § 4a O.p. w zw. z art 210 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie decyzji, której sentencja obarczona jest wadą wewnętrznej sprzeczności, w sposób rażący art. 75 § 4a O.p. oraz art. 74a O.p. w zw. z art 210 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne zastosowanie i nieuprawnione zawężenie granic rozpoznawanej sprawy, skutkujące pominięciem obowiązkowego elementu sentencji decyzji w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 2017 r., naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 pkt 1 O.p., naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że jest jakkolwiek związany wyrokiem NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1596/18 w zakresie niedopuszczalności orzekania o nadpłacie za wszystkie miesiące 2017 r., a nie tylko okres styczeń-maj 2017 r., mimo że takiego stanowiska w ww. wyroku NSA nie przedstawił, a także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do stwierdzenia nadłąty za okres styczeń-maj 2017r. Trzeba bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę w granicach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18 oraz WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego unormowania związanie obejmuje zatem zarówno ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawne uległy zmianie. Wyrażona w wyroku ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają takie znaczenie, że orzekający w dalszej kolejności Sąd nie może pominąć tych dwóch wymienionych w ustawie elementów, a jest zobowiązany zastosować się do nich. Taka sytuacja ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż przepisy prawa nie uległy zmianie. Stąd też Sąd pierwszej instancji orzekając zaskarżonym wyrokiem zobowiązany był to zastosowania związania po myśli art. 153 p.p.s.a. Trzeba więc zauważyć, że NSA w wymienionym judykacie odniósł się do rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w takim zakresie sprawy, jaki został wyznaczony wnioskiem Skarżącej inicjującym postępowanie, co ma znaczenie dla określenia granic postępowania. NSA w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18, stwierdził więc, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2017 r. do czasu rozpoznania wniosku, dlatego prawidłowo organ ograniczył zakres orzekania na okres od stycznia do maja 2017 r., jako że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 maja 2017 r. Tak więc treść wniosku Skarżącej wyznaczyła ramy zainicjowanego nim postępowania. Tak jednoznaczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę związany był tak wyrażoną oceną prawną, stosując art. 153 p.p.s.a. Dlatego też argumentacja Skarżącej odnosząca się do kwestii aktualizacji złożonego wniosku, z uwagi na uchylenie decyzji organów obu instancji przez WSA wyrokiem z 10 lutego 2021 r. I SA/Sz 956/20, poprzez stwierdzenie, że na nowo podlega rozpatrzeniu wniosek Skarżącej nie może zatem odnieść zamierzonego przez nią skutku. Zagadnienie granic sprawy w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do maja 2017 r. wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny, stąd też prawidłowo Sąd pierwszej instancji zastosował się do tego rozpoznając sprawę i formułując stanowisko w zaskarżonym wyroku. Chybiony jest zatem również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w części odnoszącej się do błędnej oceny, kiedy doszło do rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Podobnej ocenie podlega kwestia odnosząca się do zarzutu nieokreślenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. Zastosowanie będzie miało zatem związanie zgodnie z art. 153 p.p.s.a., obejmujące kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2017 r., co zostało przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny uznał natomiast zarzut, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., odnosząc się do zignorowania wiążących wytycznych przedstawionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20, w sytuacji, w której w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2021 r. nałożono na rozpatrujące sprawę organy podatkowe obowiązek "wykazania, że zakres wskazanych w ww. ewidencji środków trwałych elementów technicznych elektrowni wiatrowych pokrywa się z zakresem art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a jeżeli zakres środków trwałych w tym zakresie jest szerszy aniżeli wskazany w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., organy powinny wykazać "klucz" którym posłużyły się w celu wyodrębnienia elementów wskazanych w art. 2 ust 2 u.i.e.w. i ich wartości". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu trzeba zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20 stwierdził więc, że ,,organ powinien wykazać, że zakres wskazanych w ww. ewidencji środków trwałych elementów technicznych elektrowni wiatrowych pokrywa się z zakresem art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a jeżeli zakres środków trwałych w tym zakresie jest szerszy aniżeli wskazany w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., organy powinny wykazać "klucz" którym posłużyły się w celu wyodrębnienia elementów wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. i ich wartości’’. Stanowisko to przyjęte przez WSA w Szczecinie w wymienionym wyroku jest istotne dla rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy bezpośrednio elementu przedmiotu opodatkowania, a w rezultacie podstawy opodatkowania, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., a zatem po zmianach, jaki nastąpiły od stycznia 2017 r. Wynikające z tego stanowiska wskazanie jest jednoznaczne. Natomiast nie sposób uznać w tym względzie, a zatem jako wypełnienie tych wskazań stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych i stwierdził, że strona prawidłowo ujęła w deklaracji z 10 lutego 2017 r. wartość elementów budowlanych oraz elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych. Elementy techniczne elektrowni wiatrowej to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu Skarżąca jednak wskazuje, że w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, niemniej nie była w stanie wskazać nawet przybliżonej wartości tych elementów, chociaż elementy te amortyzowała w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Zaakceptowanie w dalszej kolejności przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia organu podatkowego, który uznał stanowisko Skarżącej za gołosłowne i sprowadzające się do polemiki z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ przeanalizował dokumentację przedstawioną przez spółkę, a zatem wskazał sposób, którym posłużył się w celu wyodrębnienia elementów podlegających opodatkowaniu i ich wartości nie można uznać jako wypełnienie wymogu wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Poprzestanie w rezultacie przez WSA na stwierdzeniu, że strona nie była w stanie wykazać, czy i w jakim zakresie zawyżyła wartość elektrowni wiatrowych, a na wezwania organu podatkowego nie odpowiedziała w sposób jednoznaczny, stwierdzając, że nie jest możliwe ustalenie wartości urządzeń wymienionych w wezwaniach, jako pomocnicze oraz wartości niematerialnych i prawnych nie sposób również uznać w kategoriach realizacji jednoznacznie określonych wytycznych. Podobnie nie można uznać w ramach wykonania wymogu po myśli art. 153 p.p.s.a. stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro zatem Skarżąca wskazywała, że przyjęła wartość wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, tym samym – wobec tak wskazanego przez stronę przedmiotu opodatkowania - zasadne było przyjęcie przez organy, po skierowanych do strony wezwaniach, że Skarżąca ujęła elementy techniczne elektrowni zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Należy bowiem ponownie zauważyć, że w wyroku WSA w Szczecinie 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20, jednoznacznie wskazano, iż organ powinien wykazać, że zakres wskazanych w ww. ewidencji środków trwałych elementów technicznych elektrowni wiatrowych pokrywa się z zakresem art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a jeżeli jest szerszy, organy powinny wykazać "klucz" którym posłużyły się w celu wyodrębnienia nie tylko elementów wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., ale także ich wartości. Godzi się ponadto nadmienić, że o ile zakres obowiązków organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. nie jest nieograniczony i bezwzględny, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1325/22), jednakże zakres tych powinności organu jest wyznaczony wymogiem uzyskania pewności co do ustalonego stanu faktycznego. Ponadto należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24, z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 797/25). W tym przypadku uzyskanie zatem pewności co do tak istotnego zagadnienia, jakim jest element przedmiotu opodatkowania ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Nie można więc w tym względzie poprzestać na ogólnym stwierdzeniu, a de facto przerzuceniu na stronę dokonanie ustaleń. Dlatego też trafnie formułuje Skarżąca również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu do przepisów art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, jak również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w tej części, która odnosi się do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. oraz art. 17 u.i.e.w w zw. z art. 151 p.p.s.a., jest przedwczesna. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Marta Waksmundzka-Karasińska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)