III FSK 254/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 846/22 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2022 r., nr 2201-IEW.4263.4.2022/AA w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 846/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 maja 2022 r., nr 2201-IEW.4263.4.2022/AA, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 26 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., II i IV kwartał 2018 r., I-IV kwartał 2019 r. oraz I-III kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazane zaległości powstały w związku z nieuregulowaniem przez spółkę podatku VAT za wskazane okresy w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z 13 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki od 6 września 2002 r. do 2 grudnia 2015 r. oraz ponownie od 14 lipca 2016 r., tj. w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań objętych decyzją (od 25 stycznia 2017 r. do 26 października 2020 r.). W wyniku przeprowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości ani w części. Nie stwierdzono istnienia majątku spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne i w znacznej części zaspokojenie. W wyniku prowadzonej egzekucji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług uzyskano 571,01 zł (zaliczone na zaległość główną), 80,30 zł (zaliczone na odsetki za zwłokę), 669 zł (zaliczone na koszty egzekucyjne) i 23,20 zł (zaliczone na koszty upomnienia). Na pozostałe zaległości nie uzyskano żadnych kwot. W związku z tym postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone jako bezskuteczne. Także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym G. postanowieniami z 29 maja 2018 r. i 11 sierpnia 2020 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Organ wskazał, że według sprawozdań finansowych spółki już za lata 2005-2007 wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad jej majątkiem. Spółka posiadała także liczne opóźnienia i zaległości płatnicze wobec różnych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (najstarsze za luty 2009 r.) oraz Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w G. (najstarsze za III kwartał 2009 r.). Dyrektor uznał, że pierwszą sytuacją uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przekroczenie przez zobowiązania spółki wartości jej majątku, co wystąpiło 31 grudnia 2005 r. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął – bezskutecznie – dnia 14 stycznia 2006 r. W tym terminie nie wszczęto też postępowania układowego. Ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu przed organem odwoławczym, Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ wskazał, że wprawdzie Skarżący powołał mienie spółki w postaci nieodzyskanych wierzytelności od jej kontrahentów wynikających z zawartych umów za lata 2008-2010 i 2014-2017, jednak nie było to mienie nowe, nieznane wcześniej organowi. Egzekucja ze wskazanych wierzytelności była prowadzona i okazała się bezskuteczna. Ponadto mienie to nie stanowiło realnego majątku spółki, które mogło zaspokoić jej zaległości podatkowe w znacznej części – co wyczerpująco opisano w decyzji Dyrektora z 6 grudnia 2017 r. wydanej w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za inne zaległości spółki, której to decyzji ustalenia zostały następnie potwierdzone w ramach postępowania sądowego na skutek zaskarżenia ww. rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów obu instancji, że w sprawie nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani nie wszczęto postępowania układowego w ustawowym terminie liczonym od zaistnienia stanu niewypłacalności, uznając jednocześnie, iż w sposób prawidłowy określono moment, w którym zaistniały podstawy do jego złożenia. W ocenie WSA, stanowisko organów o wystąpieniu niewypłacalności spółki przyjęto nie tylko na podstawie jednego sprawozdania finansowego za 2005 r., ale także za lata 2003-2015, na podstawie których możliwe było dokonanie kompleksowej i jednoznacznej oceny sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Sąd uznał, że ww. sprawozdania finansowe stanowiły wystarczające dowody do stwierdzenia, że podmiot ten stał się niewypłacalny z dniem 31 grudnia 2005 r. Zdaniem Sądu, w aktach sprawy brak było dokumentów, które mogłyby podważać wnioski wynikające z analizy ww. sprawozdań. Dokumentów takich nie przedłożył również Skarżący. Jednocześnie zaznaczono, że Ponadto Sąd zauważa, że tożsamy czas właściwy został wskazany w decyzji Dyrektora z 6 grudnia 2017 r. dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu innych okresów podatkowych. Skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 217/18, a wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 123/21, NSA oddalił skargę kasacyjną od ww. rozstrzygnięcia. Odnosząc się do powoływanego przez Stronę braku zawinienia jako przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, Sąd wyjaśnił, że zarówno w dacie ostatniego dnia bilansowego, tj. 31 grudnia 2005 r., jak i w dacie upływu terminu do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2005 r., tj. 30 czerwca 2006 r., Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. W związku z powyższym nie może zostać uwzględnione stanowisko Skarżącego, który niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym przez organ usprawiedliwia okolicznością, jakoby nie miał realnej możliwości rzetelnego zweryfikowania ksiąg rachunkowych w celu dokonania oceny sytuacji finansowej spółki w związku z jego ponownym powołaniem na członka zarządu dzień przed upływem terminu na złożenie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za 2005 r. W kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji wyjaśniono, że spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych, nieruchomości, samochodów – poza pojazdem o wartości niepozwalającej na przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego – wierzytelności bądź ruchomości przedstawiających realną wartość. Ponadto, zawiesiła prowadzenie działalności od 15 października 2020 r. W wyniku egzekucji na poczet zaległości objętych niniejszym postępowaniem udało się uzyskać łącznie jedynie ok. 1.300 zł, zaś wszystkie postępowania egzekucyjne zostały umorzone jako bezskuteczne. Mając na uwadze, że w stosunku do powoływanych przez Skarżącego wierzytelności, wynikających z umów zawartych przez spółkę z jej kontrahentami w latach 2008-2010 i 2014-2017, była prowadzona egzekucja oraz że zostały one zajęte w toku postępowania egzekucyjnego, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do przejęcia tych wierzytelności i ich wygaśnięcia na mocy art. 59 § 1 pkt 7 O.p. Spółce nie udało się odzyskać ww. wierzytelności, natomiast prowadzone wobec nich przez organ egzekucyjny postępowanie nie przyniosło rezultatów. Zaznaczono, że zajęcie wskazanych wierzytelności nie tamowało możliwości sądowego dochodzenia roszczeń od kontrahentów, a rolą organu egzekucyjnego nie jest dochodzenie spornych wierzytelności za samego podatnika. Samo wskazanie listy kontraktów nie może stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, bowiem istnienie tych kontraktów i wymagalność należności z nich wynikających nie zostało nawet uprawdopodobnione, jak również nie wykazano, że kontrahenci spółki są wypłacalni. Nie można w ocenie Sądu uznać, że dalsze zajęcie wskazanych przez Stronę wierzytelności umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, a w konsekwencji jakoby wskazał on mienie spółki umożliwiające zaspokojenie tych zaległości w znacznej części, co miałoby zwalniać go z odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd zauważył, że w sprawie nie odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wobec spółki. O możliwości wszczęcia postępowania wobec Skarżącego decydowało kryterium określone w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika na podstawie deklaracji podatkowych przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego. Postępowanie wobec Skarżącego Naczelnik wszczął postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2021 r. (uznanym za doręczone w dniu 3 września 2021 r.), natomiast pierwszych zajęć w ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych do majątku spółki dokonywano już w 2016 r. Co więcej, w dacie tej prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne były już umarzane, co oznacza spełnienie warunków określonych w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu, podnoszona przez Stronę okoliczność wydania w tym samym dniu (oraz skierowanie w jednej przesyłce) decyzji rozstrzygającej sprawę w drugiej instancji oraz postanowienia z 13 maja 2022 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, nie miała wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzenie dowodu z akt postępowania nr 2201-IEW-1.4123.503-513.2017/MP uznano za zbędne, bowiem wszystkie fakty i okoliczności istotne sprawy zostały wyjaśnione na podstawie dokumentów znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a także naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w postaci naruszenia 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.) poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni dokonanej przez Sąd, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że spółka przed 31 grudnia 2005 r. stała się niewypłacalna z uwagi na okoliczność, iż zobowiązania pieniężne przekroczyły wartość jej majątku; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że a) w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a niezłożenie wniosku w terminie 14 dni liczonych od 31 grudnia 2005 r. było przezeń zawinione, b) wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez skarżącego we właściwym czasie, podczas gdy w dacie przyjętej przez organy obu instancji oraz Sąd spółka nie spełniała przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku, a Skarżący dochował należytej staranności wymaganej od członka zarządu w celu ustalenia daty zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., pomimo że żaden z organów nie przeprowadził w toku postępowania innych dowodów aniżeli dowód z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę, danych księgowych znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych (w tym listy zaległości podatkowych) oraz sprawozdań finansowych za kwestionowane okresy rozliczeniowe, a ograniczył się wyłącznie do porównania danych liczbowych w postaci ogólnych wartości zobowiązań i wartości majątku spółki, co nie pozwala na ustalenie w sposób prawidłowy okoliczności określonych w art. 11 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że nie doszło do odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia przez organ egzekucyjny o umorzeniu egzekucji w stosunku do spółki z uwagi na jej bezskuteczność, nawet jeżeli postępowanie egzekucyjne toczyło się w oparciu o wydane przez organ egzekucyjny tytuły wykonawcze, w szczególności przepisu art. 71a § 1 u.p.e.a., podczas gdy organ egzekucyjny - mimo dokonania 171 zajęć egzekucyjnych z majątku wskazanego przez Skarżącego w postaci praw majątkowych z wierzytelności spółki - winien podejmować dalsze czynności egzekucyjne zmierzające do realizacji dalszych zajęć wskazanych przez Skarżącego wierzytelności, co skutkowało zaniechaniem podejmowania prób egzekwowania środków pieniężnych ze źródeł wskazanych przez Skarżącego, a w konsekwencji efektywnego prowadzenia czynności egzekucyjnych, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek dokonania przez Sąd jego błędnej wykładni i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy przedstawione w toku postępowania wierzytelności przejęte przez organ egzekucyjny mogłyby zaspokoić zaległości podatkowe przeniesione na Skarżącego za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż kwota przejęcia przekracza wartość zobowiązań w chwili przejęcia, a w konsekwencji niniejsze postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. przed wszczęciem postępowania w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że a) stan niewypłacalności spółki powstał już 31 grudnia 2005 r., b) Skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej w terminie 2 tygodni liczonych od dnia powstania stanu niewypłacalności odwołującego się do wystąpienia stanu nadwyżki zobowiązań pieniężnych nad majątkiem spółki, tj. do 14 stycznia 2006 r., c) istnienia stanu bezskuteczności egzekucji Spółki w całości lub w części, podczas gdy rzeczywista ocena przesłanek niewypłacalności spółki byłaby możliwa dopiero po uzyskaniu przez Skarżącego rzeczywistej możliwości zapoznania się z danymi określającymi jej sytuację finansową, tj. nie wcześniej niż na dzień sporządzenia i złożenia sprawozdania finansowego za dany okres obrachunkowy, tj. nie wcześniej niż po 15 lipca 2006 r., kiedy upływał termin do złożenia w rejestrze sądowym sprawozdania finansowego za 2005 r., i to wyłącznie po wydaniu opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw, z uwagi na to, iż ocena niewypłacalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie dokumentacji rachunkowej wymaga wiadomości specjalnych, zaś sam Skarżący ponownie został powołany na funkcję prezesa zarządu dopiero 14 lipca 2016 r., a zatem 1 dzień przed upływem terminu do złożenia sprawozdania finansowego spółki za 2015 r., co oznacza, iż nie był w stanie realnie zapoznać się z rzeczywistą sytuacją finansową spółki przed upływem ustawowego terminu do jego złożenia, tj. niemal 10 lat później od daty ustalonej przez organy podatkowe i Sąd jako daty powstania stanu niewypłacalności spółki; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz 199 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd w ślad za organem odwoławczym, że zawnioskowane przez Skarżącego dowody w postaci a) akt postępowania wznowieniowego aktualnie prowadzonego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie wznowienia prawomocnie zakończonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: 12.2011 r., od II do IV kwartału 2013 r., od I do IV kwartału 2014 r. oraz I kwartał 2015 r., poprzez zwrócenie się o przedłożenie powyższych akt, b) akt postępowania podatkowego prawomocnie zakończonego w stosunku do Skarżącego wyrokiem NSA z 30 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 123/21 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: 12.2011 r., od II do IV kwartału 2013 r., od I do IV kwartału 2014 r. oraz I kwartał 2015 r., aktualnie znajdujących się w siedzibie organu, poprzez zwrócenie się o przedłożenie powyższych akt, c) opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy w dacie wskazanej przez organy istniały przesłanki "niewypłacalności" spółki w rozumieniu art. 11 p.u.n., a jeśli takowe nie istniały - ustalenia, czy i kiedy zaistniały przesłanki "niewypłacalności" w rozumieniu tego przepisu, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na ocenę, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, podczas gdy przedmiotowe wnioski dowodowe pozwoliłyby na rzetelne ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności ustalenia stanu niewypłacalności spółki, stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, prawidłowości obliczenia terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego, jak i oceny zawinienia Skarżącego w niezłożeniu w terminie wskazanym przez organy podatkowe wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowi przesłankę konieczną do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez Sąd w ślad za organem odwoławczym przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych prowadzącego do dokonania wadliwej, wybiórczej, intencjonalnej, a tym samym sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności co do okoliczności ustalenia zawinienia Skarżącego oraz stanu bezskuteczności egzekucji, stanowiących elementy konieczne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez Sąd w ślad za organem odwoławczym stanowiska w przedmiocie wyznaczenia Skarżącemu przez organ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu obejmującego akta postępowania, podczas gdy celem przysługującego stronie uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p. jest zapoznanie się z całokształtem materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, w tym również rozstrzygnięciami organu podatkowego co do zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych, zwłaszcza że postanowienie dowodowe wydane przez organ nie podlega zaskarżeniu, co stanowi rażące zaprzeczenie zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez Sąd w ślad za organem odwoławczym stanowiska, że zawnioskowane przez Skarżącego środki dowodowe mają na celu ustalenie "okoliczności niemających znaczenia dla sprawy" lub "okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem", podczas gdy zawnioskowane przez Skarżącego akta postępowania podatkowego stanowią dowód na potwierdzenie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu obejmującym badanie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za poprzednie okresy rozliczeniowe i zawierają dokumentację potwierdzającą argumentację podnoszoną również w niniejszym postępowaniu; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 199 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez Sąd w ślad za organem odwoławczym zaniechania dopuszczenia z urzędu dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze strony, podczas gdy zeznania te niewątpliwie przyczyniłyby się do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności w zakresu ustalenia ewentualnego zawinienia Skarżącego w niezłożeniu w terminie wskazanym przez organy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co stanowi przesłankę konieczną do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i 197 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez Sąd w ślad za organem odwoławczym zaniechania dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw, podczas gdy dowód z opinii biegłego niewątpliwie przyczyniłby się do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia daty powstania stanu rzeczywistej niewypłacalności spółki i w konsekwencji daty złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co stanowi przesłankę konieczną do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i oparcie zaskarżonej decyzji na rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. III FSK 123/21, zapadłym w stosunku do Skarżącego w innej sprawie, podczas gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w danej sprawie tylko organy, których działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sam sąd, nie zaś wszystkie organy we wszystkich sprawach toczących się z udziałem tego samego podatnika. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisach, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz dopuszczenia i przeprowadzenia wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów z dokumentów na okoliczności tam wskazane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2025 r., Skarżący uzupełniając argumentację skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia w postępowaniu administracyjnym i sądowym w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślał, że spółka przekazywała organom podatkowym dobrowolnie własne i nieprzedawnione wierzytelności, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań. Podkreśla również, że organ podatkowy winien mieć wiedzę odnośnie majątku spółki, w tym jej wierzytelnościach, co przekładało się na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Sporny w sprawie problem dotyczy zasadności przypisania Skarżącemu, jako członkowi zarządu spółki, solidarnej z nią odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Podstawę materialnoprawną orzeczenia o takiej odpowiedzialności stanowi art. 116 w powiązaniu z art. 108 O.p. Z regulacji art. 108 § 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ukształtowaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, tj. w analizowanym przypadku spółki. Zobowiązanie to może wynikać ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (jak w rozpatrywanej sprawie), decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji lub w przypadku jej braku, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług albo decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Z kolei lektura art. 116 O.p. pozwala na wyprowadzenie dwóch kategorii przesłanek, których łączne spełnienie stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Są to przesłanki: 1) pozytywne: a) powstała zaległość podatkowa spółki, która nie została przez nią zaspokojona; b) dana osoba była członkiem zarządu spółki w czasie, kiedy zaległość ta powstała; c) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; 2) negatywne (egzoneracyjne): a) członek zarządu spółki nie wykazał, że (uwzględniając stan prawny odnoszący się do realiów faktycznych sprawy): - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; b) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Redakcja zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że z jednej strony Skarżący źródła uchybień zaskarżonego wyroku upatruje w nieprawidłowym ustaleniu istnienia przesłanki bezskutecznej egzekucji, a z drugiej (niejako w konsekwencji), błędnym uznaniu winy w niezgłoszeniu upadłości spółki we właściwym terminie i niewskazaniu składników jej majątku. Poza sporem pozostaje kwestia istnienia po stronie spółki długu podatkowego wynikającego ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, w czasie kiedy zaległość ta powstała, jak również w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powoływanie się przez Skarżącego podczas rozprawy na wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 – sprawa Adjak (ECLI:EU:C:2025:130) jest o tyle chybione, że wytyczne wynikające z tego orzeczenia dotyczą w istocie zachowania prawa do obrony, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., byłego członka zarządu spółki, który nie miał możliwości przedstawienia swojego stanowiska i argumentacji, co do wysokości przypisywanego spółce postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, jak też K. Winiarski, Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w świetle prawa do obrony oraz ochrony praw majątkowych jednostki z perspektywy Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, [w;] Europejska Konwencja Praw Człowieka w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, Warszawa 2025, s. 226-227) Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, należy zwrócić również uwagę, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i rozpatrujący skargę kasacyjną od jego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, działały w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Gd 217/18, na mocy którego oddalono skargę strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe tożsamej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, a także wydanym w wyniku kontroli instancyjnej tego orzeczenia wyrokiem tutejszego Sądu z 30 listopada 2021 r. o sygn. III FSK 123/21. Wbrew stanowisku Skarżącego okoliczność ta ma w sprawie istotne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Powyższe oznacza, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie poddana badaniu. Związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się nie tylko do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok, lecz również kolejnych postępowań. Jakkolwiek przy tym powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, przez wzgląd na okoliczność, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu, na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi leżącymi u jego podstaw, niedopuszczalnym staje się dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 778/22; wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 386/22; wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 41/23; wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 740/21). Ogół ustaleń i ocen prawnych poczynionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Gd 217/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2021 r. o sygn. III FSK 123/21, zapadłych w odniesieniu do Skarżącego w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe konkretnego podmiotu gospodarczego sprowadza się zatem do następujących wniosków, które z racji przywołanej powyżej regulacji art. 170 p.p.s.a. pozostają wiążące dla składu orzekającego w niniejszej sprawie: 1) spółka stała się niewypłacalna 31 grudnia 2005 r., a wniosek o ogłoszenie jej upadłości winien zostać zgłoszony do 14 stycznia 2006 r., 2) osobą zobowiązaną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był Skarżący pełniący wówczas funkcję członka jej organu zarządzającego, 3) uchybienie przez Skarżącemu obowiązkowi nastąpiło w sposób zawiniony, 4) Skarżący nie wskazał mienia, z którego organ egzekucyjny mógł zaspokoić zaległości spółki w znacznej części, z zaznaczeniem, że jakkolwiek w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 grudnia 2017 r. za poprzednie okresy rozliczeniowe prowadzona była odrębna egzekucja, ujawnione przez Skarżącego w jej toku składniki majątku spółki były tożsame do obecnie wskazywanych wierzytelności (brak cechy nowości źródeł). Powyższe uwagi przesądzały przyjęcie oceny o nieskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w pkt I.1, I.2, II.2, II.3 pkt a i b, a w konsekwencji również odpowiadających im zarzutów proceduralnych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego na okoliczności dotyczące wskazanych elementów, zawarte w pkt II.4, II.5, II.7, II.8 i II.9. Skoro wyszczególnione zagadnienia zostały prawomocnie przesądzone i wiążą Sąd na obecnym etapie procedowania w niniejszej sprawie, okoliczności uzasadniające - w ocenie skarżącego kasacyjnie - postawienie Sądowi pierwszej instancji zarzutów w zakresie kontroli procesowych czynności organów obu instancji ustalania stanu majątkowego spółki, jej danych finansowych, momentu właściwego do złożenia wniosku upadłościowego oraz niewskazania mienia uwalniającego Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, należało uznać za zbędne do dalszej oceny. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Jak wskazano powyżej, źródła związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Gd 217/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2021 r. o sygn. III FSK 123/21 należy upatrywać w art. 170 p.p.s.a., nie zaś art. 153 p.p.s.a., którego Sąd pierwszej instancji w ogóle nie stosował. W zakresie przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., w ślad za uwagami poczynionymi w kwestionowanym orzeczeniu dodatkowo należy wyjaśnić, że autorowi skargi kasacyjnej umyka, iż dla spełnienia tego warunku uwalniającego od odpowiedzialności nie jest wystarczające powołanie się na majątek spółki bez wykazania realności przyczynienia się do zaspokojenia. Wskazanie realnie nadającego się do egzekucji majątku musi dotyczyć składnika istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, co więcej - stwierdzonego i pewnego w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikającego z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogące być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3894/17; wyrok NSA z 26 lutego 2025 r., III FSK 1434/23). Egzekucja ma być faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wskazywane aktualnie przez Skarżącego wierzytelności były znane na etapie postępowania egzekucyjnego (jak również wcześniej, w ramach uprzednio prowadzonych postępowań wobec spółki) i organ egzekucyjny podjął bezskuteczną próbę ich wyegzekwowania. Na poczet zaległości spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe niż objęte niniejszym postępowaniem organowi egzekucyjnemu udało się z ww. wierzytelności uzyskać jedynie nieznaczne kwoty. Sama okoliczność, że określone wierzytelności istnieją, nie zmienia faktu, iż są one nieściągalne i do tej pory nie były regulowane przez dłużników. Były to wierzytelności sporne, a przedstawione przez Skarżącego informacje nie pozwalały nawet na stwierdzenie, czy nie są one przedawnione. Podobnie należy ocenić zarzuty zawarte w pkt II.1 i II.3 pkt c oraz II.4 i II.5 w zakresie, w jakim te ostatnie odnoszą się do przesłanki bezskuteczności egzekucji. W kontekście omawianej przesłanki pozytywnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wspominana w orzecznictwie bezskuteczność postrzegana winna być jako brak konieczności powielania czynności egzekucyjnych tylko w celu formalnego potwierdzenia bezskuteczności egzekucji, które w razie przyjęcia odmiennej koncepcji generowałoby niepotrzebne koszty odgórnie niemożliwe do odzyskania. W rozpoznawanej sprawie wyczerpująco wyjaśniono zarówno na poziomie decyzji odwoławczej, jak również Sądu pierwszej instancji, że pierwszych zajęć w ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych do majątku spółki dokonywano już w 2016 r. Postanowieniem Naczelnika z 11 lutego 2021 r., a także postanowieniami Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w G. z 29 maja 2018 r. i 11 sierpnia 2020 r., a więc przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego w niniejszej sprawie, prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne były już umarzane. Organ egzekucyjny nie był zobowiązany bezcelowo podejmować dalszych czynności i utrzymywać dla zasady realizację zajęć wierzytelności, które nie pozwoliły na wyegzekwowanie należności, a wymuszanie trwania w postępowaniu niezwiastującym zaspokojenia jedynie zwiększałoby niepokryte koszty egzekucyjne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 o.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Jan Rudowski SNSA Krzysztof Winiarski