III FSK 228/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Po 430/24 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2024 r., nr 3001-IEW2.4123.47.2023, 3001-IEW2.4120.15.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Po 430/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Organ") z 19 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej: "P.u." albo ,,Prawo upadłościowe’’) poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wskutek uznania, że Skarżący zawinił nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe, 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 P.u. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego likwidator jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach Prawa upadłościowego nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 3. art. 116 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego co do należności z tytułu z podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019 za spółkę E. Sp. z o.o. w likwidacji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki dotyczącego tego zobowiązania. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Z punktu widzenia zaistniałego sporu w rozpoznawanej sprawie należy nadmienić, że na konstrukcję normatywną odpowiedzialności po myśli art. 116 § 1 O.p. składają się zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne. Sposób kwalifikacji poszczególnych rodzajów przesłanek jest uzależniony od ich normatywnego ujęcia. W przypadku zatem przesłanek pozytywnych ich łączne wykazanie warunkuje zaistnienie mechanizmu odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Natomiast w przypadku przesłanek negatywnych ich wykazanie przez danego członka zarządu powoduje brak możliwości przypisania instytucji tej odpowiedzialności. Dopiero zatem ocena całokształtu tych przesłanek pozwala uznać odpowiedzialność stosownie do art. 116 § 1 O.p. W myśl zaś art. 116b § 3 O.p., regulacja art. 116 O.p. ma odpowiednie zastosowanie również do odpowiedzialności likwidatorów. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego. Spór koncentruje się wokół przesłanki egzoneracyjnej obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz możliwości przypisania Skarżącemu winy w jego niewykonaniu. Należy zauważyć, że trafna była w tym względzie ocena Sądu pierwszej instancji, że zaistniały przesłanki niewypłacalności. Jak bowiem celnie wskazano w treści zaskarżonego wyroku, termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2019 r. upływał 21 października 2019 r. W konsekwencji począwszy od 22 października 2019 r. zobowiązanie z tytułu wskazanej zaliczki przekształciło się w zaległość podatkową. Termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. upływał z kolei 25 października 2019 r. W konsekwencji począwszy od 26 października 2019 r. wskazane zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową. Z uwagi na to, że opóźnienie w wykonaniu wskazanych zobowiązań przekroczyło trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 11 ust. 1a P.u. dnia 27 stycznia 2020 r. tego też dnia rozpoczął bieg 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u. na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przechodząc do kwestii braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że argumentacja Skarżącego opiera się na założeniu, że postępowanie upadłościowe może być prowadzone wyłącznie w sytuacji istnienia co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko to nie znajduje jednak oparcia ani w treści obowiązujących przepisów, ani w ich prawidłowej wykładni. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przepis ten, podobnie jak art. 11 ust. 1a tej ustawy, operuje kategorią "zobowiązań", a nie "wierzycieli". Godzi się zatem zauważyć, że istnienie jednego wierzyciela w osobie Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Okoliczność zaistnienia jednego wierzyciela była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, że dla uwolnienia się członka zarządu (likwidatora) od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyroki NSA: z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1577/21, z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 912/24). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela, nie zwalnia członka zarządu (likwidatora) od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 20 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 519/25). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyjęcie stanowiska, iż członek zarządu (likwidator) zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 646/21). Nie można również podzielić argumentacji Skarżącego odwołującej się do celu postępowania upadłościowego. Niewątpliwie postępowanie to służy wspólnemu dochodzeniu roszczeń przez wierzycieli, jednakże okoliczność ta nie ma charakteru przesłanki normatywnej determinującej powstanie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Cel postępowania nie może prowadzić do modyfikacji jednoznacznego brzmienia przepisów określających stan niewypłacalności i obowiązki dłużnika. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek wynikający z art. 21 ust. 1 P.u. aktualizuje się z chwilą powstania stanu niewypłacalności. Obowiązek ten nie jest uzależniony od oceny celowości czy skuteczności złożenia wniosku. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego uzależnienia obowiązku ustawowego od subiektywnej oceny osoby zobowiązanej, co pozostawałoby w sprzeczności z funkcją tego przepisu. W pełni podzielić należy zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Przesłanka egzoneracyjna ma charakter formalny i polega na wykazaniu, że członek zarządu (likwidator) podjął wymagane prawem działanie w odpowiednim czasie. W konsekwencji nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji jednego wierzyciela byłoby bezskuteczne lub prowadziłoby do jego zwrotu. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie uzależnia bowiem odpowiedzialności od skuteczności wniosku, lecz od jego złożenia. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt. III FSK 75/21). Odnosząc się do argumentu Skarżącego związanego z błędną wykładnią przepisów poprzez przyjęcie winy Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przesłanka braku winy ma charakter wyjątkowy i powinna być interpretowana ściśle. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, odpowiedzialność członka zarządu (likwidatora) nie jest uzależniona od subiektywnej oceny jego zaangażowania czy dobrych intencji, lecz od obiektywnego faktu ziszczenia się ustawowych przesłanek (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 761/25). Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających uznanie, że w sposób obiektywny nie miał on możliwości prowadzenia spraw spółki. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 P.u. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 1) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 P.u. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego co do należności z tytułu z podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019 za spółkę E. Sp. z o.o. w likwidacji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki dotyczącego tego zobowiązania. Trafnie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że w odniesieniu do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. spełnione zostały przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Z kolei w odniesieniu do zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 4 O.p. Ponadto zasadnie wskazano na gruncie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. zostało objęte tytułem wykonawczym z 21 stycznia 2021 r., nr [...]. Tytuł ten (analogicznie jak tytuł obejmujący odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2019 r.) został skierowany do realizacji. Nie przystąpiono jednak do egzekucji wydając zawiadomienie z 22 czerwca 2021 r., nr [...]. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w zawiadomieniu tym stwierdzono, że wszczęcie egzekucji względem E. sp. z o.o. w likwidacji jest ekonomicznie nieuzasadnione. Wskazano, że prowadzono względem spółki postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. Uznano też, że we wcześniej prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wyczerpano wszelkie możliwe oraz ekonomicznie uzasadnione sposoby egzekucji. Wobec tego niezasadny jest zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 3. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak Krzysztof Przasnyski