III FSK 22/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 361/25 w sprawie ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2024 r., nr 1401-IEW4.4121.19.2024.14.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 361/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wyłącznie na podstawie wniesienia go na jeden dzień przed dniem doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 150 § 4 O.p. w sytuacji, gdy na dzień wniesienia odwołania decyzja ta weszła do obrotu prawnego, poprzez skuteczne doręczenie drugiemu adresatowi decyzji, od którego wiedzę o jej treści powziął skarżący, co powinno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; b) art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 122, 187 § 1 O.p. oraz art. 212 O.p., gdy organy administracji nie ustaliły istotnej w sprawie okoliczności, mianowicie tego, czy skarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego w inny sposób niż doręczenie skarżącemu oraz czy znajdowała się w obrocie w momencie wniesienia odwołania przez skarżącego, co powinno skutkować stwierdzeniem dopuszczalności wniesionego odwołania; c) art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 223 § 2 pkt 1 w zw. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, uznając, że decyzja może wejść do obrotu prawnego jedynie przez doręczenie stronie (w tym poprzez doręczenie zastępcze w oparciu o art. 150 § 4 O.p.), w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja kreowała solidarną odpowiedzialność skarżącego i R. J. i wobec skutecznego doręczenia R. J. przedmiotowej decyzji przed dniem 16 kwietnia 2024 r. mogła zostać również zaskarżona przez skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2024 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w postępowaniu skargowym wg norm przepisanych. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 1 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei w myśl art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalność odwołania stwierdza organ odwoławczy w formie postanowienia. Jednym z powodów stwierdzenia niedopuszczalności odwołania jest jego wniesienie przed prawidłowym doręczeniem decyzji adresatowi (stronie lub jej pełnomocnikowi). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1502/22, nie jest dopuszczalne złożenie środka zaskarżenia przed doręczeniem skarżonego aktu. W konsekwencji, stwierdzenie że decyzja nie została jeszcze doręczona, a co za tym idzie termin na wniesienie odwołania nie rozpoczął biegu, przy równoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania, pociąga za sobą obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich została doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 17 kwietnia 2024 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione 16 kwietnia 2024 r., czyli przed rozpoczęciem biegu terminu na wniesienie odwołania. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Słusznie więc sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że przedwcześnie wniesione odwołanie było niedopuszczalne. Zasadne zatem było wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że decyzja weszła do obrotu prawnego poprzez doręczenie drugiej stronie postępowania tj. drugiemu członkowi zarządu. Wskazać należy, że przedmiotowa decyzja skierowana była do jednej osoby - skarżącego. Doręczenie odrębnej decyzji wydanej wobec innego członka zarządu nie mogło wywołać skutku procesowego w sferze praw i obowiązków skarżącego. Okoliczność, że skarżący mógł powziąć wiedzę o treści rozstrzygnięcia wydanego wobec innego członka zarządu nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania w jego sprawie. Kwestia zasygnalizowana w skardze kasacyjnej mogłaby stanowić przedmiot rozważań jedynie wówczas, gdyby jedna decyzja została skierowana do obu solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w pkt a i c skargi kasacyjnej - dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Nie podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty czynione w odniesieniu do decyzji - naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było bowiem postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, a nie decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Z tego względu okoliczności odnoszące się do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 212 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak już wyżej wskazano, decyzja skierowana do skarżącego nie została mu doręczona przed wniesieniem odwołania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski