III FSK 1362/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 188/25 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 września 2024 r. nr SKO/Cz/400/3013/2024 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "Sąd pierwszej instancji", "WSA"), wyrokiem z 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 188/25 oddalił skargę A. Z. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej jako "SKO"), w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r. oraz I i II raty podatku od nieruchomości za 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca posiadała zaległości podatkowe z tytułu rat podatku od nieruchomości, w związku z czym złożyła wniosek o umorzenie zaległości, który uzasadniła trudnościami finansowymi oraz zdrowotnymi (kontuzja [...] oraz [...]). Prezydent Miasta [...] decyzją z 6 sierpnia 2024 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że Skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z mężem i dwójką dzieci (14 i 10 lat), prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. [...], której przeważającą działalnością jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od 8 grudnia 2023 r. Skarżąca przebywa na zwolnieniu lekarskim. Mąż Skarżącej w marcu 2018 r. zakończył jednoosobową działalność gospodarczą, a 14 czerwca 2023 r. zamknął spółkę z o.o. Dochód gospodarstwa domowego wynosi 2.683,58 zł, na który składa się zasiłek z ZUS oraz świadczenie 800+ na dwójkę dzieci, a średniomiesięczne wydatki rodziny wynoszą 4.610,12 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca posiada dom położony w [...], a także jest właścicielką czterech nieruchomości w [...], dwóch działek w [...], oraz samochodu osobowego marki [...]. Mając na uwadze trudną sytuację Skarżącej, tj. straty z prowadzonej działalności gospodarczej od 2021r., problemy zdrowotne oraz pozostawanie bez pracy męża Skarżącej, organ pierwszej instancji stwierdził, że aktualnie nie jest ona w stanie w sposób jednorazowy uiścić powstałych zaległości. W ocenie organu możliwe jest jednak uregulowanie zaległości w terminie późniejszym, gdyż Skarżąca nie wskazała, by istniały przeszkody uniemożliwiające podjęcie pracy przez jej męża oraz podjęła działania zmierzające do zbycia nieruchomości w [...]. Możliwe jest zatem uzyskanie środków na spłatę przedmiotowej zaległości, tym samym nie jest uzasadnione udzielenie ulgi w postaci umorzenia powstałych należności. W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z 23 września 2024 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Motywując swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazało, że Skarżąca posiada liczne zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek oraz zawartej w 2023 r. umowy leasingu samochodu osobowego na kwotę 94.000 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 2021 r. Skarżąca ponosi straty: za 2021 r. w kwocie 160.550,31 zł, za 2022 r. w kwocie 903.168,35 zł i za 2023 r. w wysokości 827.948,23 zł. Po doznanym w grudniu 2023 r. urazie [...], co prawda pozostaje na zwolnieniu lekarskim, ale jej mąż jest pełnomocnikiem w A. [...] i przejął wiele obowiązków związanych z prowadzeniem działalności. Za słuszny SKO uznało zarzut, że Skarżąca nie posiada domu w [...] (jest on własnością jej męża), ale pomyłka ta nie zmieniłaby podjętego rozstrzygnięcia. SKO stwierdziło, że na majątek Skarżącej składają się: nieruchomości położone w [...] przy ul. [...], przy al. [...], przy al. [...], przy ul. [...] oraz dwie działki położone w [...] przy ul. [...], zabudowywane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, wystawione w 2023 r. do sprzedaży za kwotę 937.000 zł. Mimo trudnej sytuacji, w październiku 2023 r. Skarżąca podjęła decyzję o leasingu samochodu osobowego marki [...] z ratą miesięczną 2.347 zł oraz decyzję o pożyczce operacyjnej zawartej z [...] 28 listopada 2023 r. w wysokości 25.000 zł. Według SKO, w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Umorzenie zaległości podatkowych w sprawie byłoby przedwczesne, gdyż Skarżąca dysponuje majątkiem pozwalającym za uregulowanie ciążących na niej zaległości w terminie odroczonym lub w ratach. Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję zarzucając, że SKO nie wyjaśniło, dlaczego organ podatkowy przedłużał procedurę wydania decyzji. Wyjaśniła, że decyzję o zakupie mniejszego, używanego samochodu w formie leasingu podjęła w związku z planem sprzedaży auta, które wcześniej posiadała, lecz nie było osoby chętnej do jego zakupu. Skarżąca dodała, że procedura sprzedaży nieruchomości również nie jest tak łatwa i szybka, jak organowi się wydaje. Wskazała, że osobiście zna rynek nieruchomości i wie, że w normalnych warunkach rynkowych proces sprzedaży może trwać nawet kilka lat, a co dopiero w dzisiejszym okresie. Pożyczkę w kwocie 25.000 zł wzięła nie mimo trudnej sytuacji finansowej, tylko właśnie ze względu na trudną sytuację finansową. Skarżąca podtrzymała kwestię nierównego traktowania podmiotów gospodarczych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 16 grudnia 2024 r. Skarżąca podkreśliła, że organ nie wziął pod uwagę, iż w grudniu 2023 r. uległa wypadkowi, który spowodował uszkodzenie [...] w [...] oraz uszkodzenie [...] w okolicy [...]. W kolejnym piśmie z 22 kwietnia 2025 r. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, zwracając jednocześnie uwagę na przywileje obcych korporacji, które są zwalniane nie tylko z podatków dochodowych, ale również uzyskują zniżki m.in. w podatkach od nieruchomości. Skarżąca dołączyła dokumenty na potwierdzenie swojego złego stanu zdrowia. Z kolei w piśmie z 26 maja 2025 r. podała termin wyznaczonej rehabilitacji oraz dołączyła dokumenty medyczne. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 188/25 oddalił skargę. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że spór dotyczy udzielenia ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, zatem nie jest możliwym udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach jednego z przeznaczeń wymienionych w art. 67b § 1 O.p. bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form wskazanych w art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniono sytuację majątkową i finansową Skarżącej, a organ w pełni zasadnie ocenił, że umorzenie należności podatkowych jest w rozpoznawanej sprawie przedwczesne. Pomimo trudności finansowych Skarżąca posiada znaczny majątek w postaci 4 nieruchomości w [...] oraz wystawioną na sprzedaż nieruchomość zabudowaną w [...] przy ul. [...]. Okoliczność, że sprzedaż tych nieruchomości nie jest ani łatwa, ani szybka, nie może stanowić o ziszczeniu się przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokumentacji dotyczącej sytuacji zdrowotnej Skarżącej m.in. w postaci orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 10 czerwca 2024 r. wynikało, że Skarżąca jest co prawda niezdolna do pracy, jednak rokowane jest odzyskanie przez nią tej zdolności, co uzasadniało przyznanie uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował trudności finansowych oraz zdrowotnych Skarżącej, jednak słusznie ocenił, że nie uzasadniały one umorzenia wnioskowanych należności. W opinii Sądu pierwszej nstancji, Skarżąca w istocie nie podważyła ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe. Kwestia ewentualnego nierównego traktowania podatników nie mogła prowadzić do podważenia legalności decyzji wydanej w indywidualnej sprawie Skarżącej, podobnie jak sygnalizowane przewlekłe prowadzenie postępowania (skarga nie jest skargą na przewlekłość w rozumieniu art. art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Ocen i ustaleń organu nie mogły też podważyć wskazywane trudności w sprzedaży nieruchomości oraz powody decyzji o wzięciu pożyczki lub zakupu samochodu w formie leasingu. Również dokumenty przedłożone na etapie skargi do sądu nie mogły wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż zostały wydane już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie mogły być ocenione przez organ. Z kolei inicjowanie dalszego postępowania dowodowego na etapie skargi do sądu administracyjnego celem zakwestionowania ustaleń faktycznych organu jest niedopuszczalne. Skarżąca w skardze kasacyjnej z 13 października 2025 r. zrzekła się rozprawy, zakwestionowała w całości powołany wyrok WSA wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje oraz dopuszczenie dowodu z artykułu na okoliczność faktycznego opodatkowania przez ustawodawcę zagranicznych koncernów jedynie w symbolicznym zakresie, udzielenia tym koncernom ulg i dotacji. Do skargi kasacyjnej Skarżąca kasacyjnie dołączyła jedynie pełnomocnictwo, bez rzeczonego artykułu. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym: - pominięciu w definiowaniu klauzul generalnych w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego aktualnej sytuacji społecznej, gospodarczej oraz faktycznego opodatkowania przez ustawodawcę zagranicznych koncernów jedynie w symbolicznym zakresie, udzielania tym koncernom ulg i dotacji przez ustawodawcę; - ograniczeniu ważnego interesu podatnika tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, chociaż w istocie pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatki ponoszone w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz SKO kosztów postępowania. SKO podzieliło w całości stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Wymagania stawiane skardze kasacyjnej, a w szczególności obwarowanie przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.) opierają się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający pełną i właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Skarżąca kasacyjnie sformułowała jedynie zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a zatem naruszenie przepisu prawa materialnego. Tym samym ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, za podstawę wyrokowania, stan faktyczny sprawy nie został podważony. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżąca jest przedsiębiorcą, a zasady udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą określa przepis art. 67b O.p. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zidentyfikowały ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, tym samym nie znalazły podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził Sąd pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegało na jego błędnej wykładni, poprzez pominięcie w definiowaniu klauzul ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, aktualnej sytuacji społecznej, gospodarczej oraz faktycznego opodatkowania przez ustawodawcę zagranicznych koncernów, jak również ograniczeniu przesłanki ważnego interesu podatnika tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Skarżąca kasacyjnie nie neguje zasadności przyjęcia za prawidłowe wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego co do jej stanu majątkowego, rodzinnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Skarżąca posiada znaczny majątek w postaci licznych nieruchomości, a okoliczność, że sprzedaż nieruchomości nie jest łatwa ani szybka, nie może stanowić o ziszczeniu się przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wadliwości zaskarżonego wyroku Skarżąca nie może opierać na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutu nierównego traktowania podatników – zagranicznych koncernów i rodzimych przedsiębiorców. W sprawie, której przedmiotem są ulgi podatkowe – w tym przypadku umorzenie zaległości podatkowej z tytułu rat podatku od nieruchomości, badana jest konkretna sytuacja życiowa i ekonomiczna danego podatnika. Podstawowym obowiązkiem, jak i uprawnieniem organu w myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jest zebranie materiału dowodowego obrazującego tę indywidualną sytuacją wnoszącego o ulgę podatkową, a następnie jego subsumcja pod zastosowaną w sprawie normę, czyli przyporządkowania go do regulacji prawnych stanowiących przedmiot działania organu. Stąd bezpodstawne są wywody skargi kasacyjnej odwołujące się do korzyści podatkowych uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa, zauważył, że ważny interes podatnika dotyczy w szczególności sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Trafnie uznał, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, gdyż umorzenie należności podatkowych w niniejszej sprawie jest przedwczesne. Skarżąca kasacyjnie pomimo trudności finansowych posiada znaczny majątek. Również problemy zdrowotne Skarżącej nie uzasadniały umorzenia zaległości. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej. Po pierwsze dowód ten nie został załączony do skargi kasacyjnej. Po drugie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przymiotu takiego z całą pewnością nie ma wskazany przez Skarżącą artykuł. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118). s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. A. Dalkowska s. J. Pruszyński