III FSK 2163/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1262/18 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi E.M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 10 lipca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności E.M. (dalej: skarżąca), jako Prezesa Zarządu K. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), za zaległość podatkową Spółki z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 784 332,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 133 369,00 zł. Organ stwierdził, że w okresie, w którym przypadał termin płatności wymienionej należności podatkowej skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję członka Zarządu Spółki, zaś egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", które uwalniałyby skarżącą od tej odpowiedzialności. Decyzją z 18 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W treści skargi zarzuciła, że zaskarżona decyzja opiera się na błędnym założeniu doręczenia decyzji z 20 kwietnia 2017 r. (nr [...] – określającej Spółce podatek od towarów i usług m. in. za grudzień 2012 r.). W zakresie w jakim organ przyjął bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki skarżąca zarzuciła, że wierzytelności przysługujące od P. sp. z o. o. nie mają charakteru hipotetycznego, a ustalenia w tym zakresie oparto na oświadczeniach głównej księgowej spółki P., która fałszowała dokumentację i obecnie przebywa w areszcie śledczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. pełnomocnik organu podał, że po wyroku w sprawie I SA/Wr 1261/18 z 28 czerwca 2019 r. (stwierdzającym nieważność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe) nie zostały podjęte działania ze względu na brak akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił zarzuty, które w jego ocenie nie są uzasadnione. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych. Zatem organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 108 § 2 pkt 2a O.p. Odnośnie postanowienia organu odwoławczego o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 20 kwietnia 2017 r. (nr [...]), Sąd wyjaśnił, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 28 czerwca 2019 r. w sprawie I SA/Wr 1261/18 została stwierdzona nieważność tego postanowienia. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że postanowienie to zostało skierowane do osoby, która nie była stroną w sprawie. Sąd podkreślił, że wydanie powyższego wyroku nie zmienia sytuacji prawnej w kwestii doręczenia decyzji wymiarowej Spółce, którą to kwestię Sąd dla potrzeb niniejszej sprawy ocenił samodzielnie. Sąd wyjaśnił, że w toku tego postępowania w przedmiocie orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki strona (członek Zarządu) nie może kwestionować ustaleń, które zawarte są w decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu organy zasadnie stwierdziły brak istnienia przeszkód prawnych dla wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, wynikających z art. 118 § 1 O.p. Prawidłowo także ustaliły w sprawie istnienie pierwszej przesłanki (pozytywnej) do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, wynikającej z art. 116 § 2 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Sąd I instancji zakwestionował natomiast ustalenia organów w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Zdaniem Sądu nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia, czy i w jakim zakresie organ mógłby uzyskać zaspokojenie z wierzytelności Spółki wobec P. sp. z o. o. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie ustalenia, czy nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej za zaległości Spółki, tj. czy w czasie właściwym został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. – zgodnie z brzmieniem obowiązującym przed zmianą tego przepisu, która to zmiana weszła w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2016 r.). oba organy podawały różne momenty uznawane przez nie za "czas właściwy" na złożenie omawianego wniosku. Organ I instancji, przy dokonywaniu ustaleń, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, pominął jej dokumentację finansową, ponieważ została ona uznana za nierzetelną i uznał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich należności podatkowych z dniem 25 sierpnia 2011 r., kiedy to upłynął termin płatności należności w podatku VAT za lipiec 2011 r. Organ ten uznał jednak, że uwzględniając kwestię powołania skarżącej do Zarządu Spółki, czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień, w którym upłynął termin 14 dni, licząc od dnia powołania skarżącej do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z treścią uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, powierzenie skarżącej pełnienie tej funkcji nastąpiło w dniu 21 października 2011 r. Stąd czasem właściwym na zgłoszenie przez skarżącą omawianego wniosku miałby być – idąc za tokiem rozumowania organu I instancji – dzień 4 listopada 2011 r. Natomiast organ II instancji wskazał, że ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki należało dokonać w stosunku do wszystkich zaległości podatkowych ciążących na Spółce i stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć najpóźniej w terminie 14 dni od dnia 25 sierpnia 2011 r. (daty wymagalności najstarszej zaległości podatkowej, dotyczącej podatku VAT za lipiec 2011 r.), a więc już w dniu 8 września 2011 r. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że nie można przeprowadzić analizy sprawozdań finansowych Spółki, skoro w toku kontroli zostały one uznane za nierzetelne. Odnosząc się mimo wszystko do treści tych sprawozdań, organ stwierdził, że Spółka w 2011 r. i tak nie dysponowałaby majątkiem, który pozwoliłby zaspokoić jej należności finansowe za 2011 r. w wysokości 6 505 208 zł. Nie dość zatem, że istnieją rozbieżności w tej kwestii pomiędzy organami, to jeszcze w ocenie Sądu żadnej z powyższych dat – zarówno przyjętej przez organ I instancji, jak i organ II instancji – nie można uznać za prawidłową. Termin przyjęty przez organ I instancji (4 listopada 2011 r.) nie uwzględnia bowiem czasu, w którym nowo powołany Prezes Zarządu mógłby się rozeznać w sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Z kolei organ odwoławczy przyjął, że "czasem właściwym" jest dzień 8 września 2011 r., w którym upłynęło 14 dni od dnia wymagalności najstarszej zaległości podatkowej Spółki. Podkreślić jednak należy, że organowi odwoławczemu umknęła w tym zakresie bardzo istotna okoliczność, a mianowicie, że Skarżąca w tej dacie nie była jeszcze Prezesem Zarządu Spółki, stąd nie mogłaby takiego wniosku w ogóle złożyć. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że nie ziściła się przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, dotycząca złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albo o wszczęcie postępowania układowego. Organy nie zawarły w swoich decyzjach ustaleń w kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Spółki, aby taki wniosek był w ogóle możliwy do złożenia. Sąd przyjął bowiem, że istnienie jednego tylko wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361, ze zm.), zwanej dalej: "p.u.n.", w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek bezzasadnego przyjęcia, że organ nie wykazał wystąpienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności strony skarżącej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem Spółki, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że egzekucja ta była bezskuteczna; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że: - w toku postępowania egzekucyjnego nie wyjaśniono kwestii prawnych dotyczących wierzytelności Spółki od P. sp. z o. o., podczas gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wierzytelności te miały charakter sporny, a ich wysokość była niemożliwa do ustalenia, - P. sp. z o. o. wiązała sporny charakter wierzytelności Spółki wyłącznie z postępowaniem podatkowym i dokonywaną w jego toku oceną rzetelności faktur, podczas gdy powyższe związane było także z dokonaniem bezpośredniej zapłaty przez P. sp. z o. o. wynagrodzenia pracownikom wykonującym usługi określone w umowie zawartej ze Spółką, - sporna jest wartość wynikająca tylko z jednej faktury, podczas gdy P. sp. z o.o. wskazała, że sporne są wszelkie wierzytelności Spółki - z plików JPK wynika 11 wierzytelności znacznie przewyższających kwotę zobowiązania podatkowego Spółki, co do którego orzeczono o odpowiedzialności solidarnej skarżącej, podczas gdy wierzytelności tych jest 6 na łączną wartość 5 147 296,80 zł, co przy wszystkich zaległościach podatkowych Spółki w wysokości 11 528 916 zł powiększonych o należne odsetki skutkuje tym, że nawet gdyby wskazane wierzytelności zostały przekazane organowi egzekucyjnemu, to egzekucja i tak okazałaby się w części bezskuteczna, a to legitymowałoby organ do wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącej za grudzień 2012 r.; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek oceny, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 grudnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność zostało wydane pomimo niewyjaśnienia kwestii prawnych dotyczących wierzytelności Spółki przysługujących od P. sp. z o. o., podczas gdy postanowienie to zostało wydane w postępowaniu odrębnym od postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją oraz nie zostało zaskarżone w administracyjnym toku instancji, a tym samym jest ostateczne, ponadto postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie skargi na decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest właściwym miejscem na dokonywanie oceny czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że Sąd I instancji, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, wyszedł poza granice sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek bezzasadnego przyjęcia, że organ winien poczynić ustalenia, czy poza Skarbem Państwa był inny wierzyciel Spółki, podczas gdy powyższe nie przekłada się w jakikolwiek sposób na powinność złożenia przez E. M. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji gdy przestała ona trwale uiszczać należne zobowiązania podatkowe, nawet gdy występuje wyłącznie jeden wierzyciel; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że: - organ nie ustalił, czy w czasie właściwym został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania układowego - ustalona przez organ I instancji data, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe, tj. 4 listopada 2011 r. jest nieprawidłowa, podczas gdy z uwagi na trwałe nieuiszczanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych oraz fakt, że E. M. działała w imieniu Spółki jako pełnomocnik Spółki, a od 21 października 2012 r. jako prezes jej zarządu, data ta została prawidłowo określona jako właściwa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, gdyż w chwili powołania E. M. na stanowisko prezesa zarządu znała ona sytuację finansową i majątkową Spółki, - organ nie poczynił ustaleń w zakresie kondycji finansowej i majątkowej Spółki, podczas gdy takie ustalenia znajdują się w zaskarżonej decyzji i wynika z nich, że Spółka nie posiadała majątku potrzebnego na spłatę zobowiązań podatkowych więc powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku w jaki sposób w okolicznościach niniejszej sprawy organ winien określić czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, a także nie podanie przyczyn przyjęcia, że ustalona przez organ data, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszcząć postępowanie układowe, tj. 4 listopada 2011 r. jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 w zw. art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p., podczas gdy istnienie jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody do zastosowania tego przepisu, gdyż nawet gdy istnieje wyłącznie jeden wierzyciel, członek zarządu aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszcząć postępowanie układowe we właściwym czasie; 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 O.p. w sytuacji dochodzenia roszczeń przez jednego wierzyciela; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w zw. w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nakazanie członkowi zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie - przy istnieniu jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa - jest sprzeczne z przepisami p.u.n. oraz konstytucyjnymi zasadami równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych oraz zasadą praworządności, podczas gdy należało przyjąć, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. dokonywanej z uwzględnieniem ww. przepisów Konstytucji oraz możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, kwestią bez znaczenia jest liczba wierzycieli spółki; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. polegającą na przyjęciu, iż skoro w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne (z uwagi na zasadę wynikającą z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.), to oznacza to tym samym, iż członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 116 O.p., a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia (w kontekście możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej) nie przewiduje konieczności istnienia określonej liczby wierzycieli spółki; 5) art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do wykazania, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy powyższe zostało wykazane, a tym samym zaszła jedna z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, co winno skutkować zastosowaniem tego przepisu; 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż nie doszło do prawidłowego określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęta data 4 listopada 2011 r. była jak najbardziej prawidłowa, a tym samym strona skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, co legitymowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny; 2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej; 3. rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Stająca osobiście na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 czerwca 2023 r. E. M. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Sąd I instancji ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jest wadliwa z trzech powodów: (1) organ nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, (2) organ nie wskazał czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, (3) organ błędnie uznał, że w sytuacji, gdy jedynym wierzycielem Spółki był Skarb Państwa, możliwe (dopuszczalne) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia prawa materialnego, kwestionują wyrok Sądu I instancji w zakresie wyżej wskazanych powodów uchylenia decyzji, dlatego też ocena zarzutów nastąpi w powiązaniu ze zidentyfikowanymi powodami uchylenia decyzji. Ramy prawne rozpatrywanej sprawy wyznacza przepis art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądu I instancji wadliwie ocenił, że organy nie wykazały, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok Sądu Najwyższego z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Organ egzekucyjny postanowieniem z 19 grudnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych skierowanych do Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. W treści postanowienia, co zreferowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wyjaśnił, że nie odnaleziono fizycznie żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Już zatem tylko z tego powodu uznać należy stanowisko Sądu I instancji, podważające zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego, za nieprawidłowe. Sąd I instancji stwierdził, że wadliwość prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego wynikała stąd, że organ nie wykazał braku możliwości prowadzenia egzekucji z wierzytelności Spółki u dłużnika zajętej wierzytelności tj. P. sp. z o. o. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że w toku postępowania egzekucyjnego to dłużnik zajętej wierzytelności decyduje, czy wierzytelność uznaje, czy też nie. Organ egzekucyjny nie może wpływać na oświadczenie dłużnika zajętej wierzytelności, nie może tego oświadczenia podważać. Znamienne jest, że Sąd I instancji kwestionując stwierdzoną przez organ egzekucyjny bezskuteczność egzekucji przy zastosowaniu tego środka egzekucyjnego pominął regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym dotyczącą zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, u dłużnika zobowiązanego, co przekłada się na brak wskazania przez Sąd prawnej możliwości zastosowania tego środka egzekucyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, że aby organ egzekucyjny mógł kontynuować czynności egzekucyjne, konieczne jest aby dłużnik zajętej wierzytelności złożył oświadczenie o uznaniu tej wierzytelności. A contrario w przypadku nie uwzględnienia zajętej wierzytelności organ egzekucyjny nie może kontynuować czynności egzekucyjnych, w tym poprzez zastosowanie procedury określonej z art. 71b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Ostatnio powołany przepis może dotyczyć jednak tylko wierzytelności niespornych, zarówno co do samej wierzytelności jak i co do kwoty wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że "sporność" wierzytelności oznacza spór o charakterze cywilnym, do rozstrzygnięcia którego organ egzekucyjny nie jest uprawniony (kompetencja taka nie wynika ani z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, chociaż w świetle wyżej przytoczonych uwag nie jest to okoliczność decydująca, że z akt sprawy wynika, że odmowa uznania zajętej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności została uzasadniona. Sporność wierzytelności wynika z faktu, że P. sp. z o. o. dokonała płatności wynagrodzeń osobom wykonującym usługi określone na umowie zawartej ze Spółką, co stanowiło kwoty do potrącenia. Nadto dłużnik zajętej wierzytelności miał podstawy aby uznać, że wierzytelność jest sporna z tego powodu, że organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokumentu, z którego wierzytelność wynika. Trzeba zgodzić się z poglądem, że w sytuacji, w której z jednej strony organy podatkowe kwestionują fakt dokonania transakcji zakupu między konkretnymi podmiotami, a faktury dokumentujące tę transakcje uznają za nierzetelne, a z drugiej strony dla potrzeb postępowania egzekucyjnego traktują te podmioty jako strony zobowiązaniowego stosunku prawnego mamy do czynienia z istotną sprzecznością. W świetle wyżej przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne są zarzuty sformułowane w pkt. 2, 3, 4 w zakresie naruszenia przepisów postępowania Odnosząc się do kwestii daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w tym zakresie, w skardze kasacyjnej argumentację. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z cytowanych przepisów wynika, że stan niewypłacalności zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (bądź gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku), a stan ten jest podstawą do ogłoszenia upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości należy zatem złożyć w termie dwóch tygodni od zaprzestania realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W okolicznościach niniejszej sprawy, zaległości podatkowe powstały jeszcze przed powołaniem E. M. do sprawowania funkcji prezesa zarządu (K. sp. z o.o. przestała płacić podatek od towarów i usług począwszy od lipca 2011 r., ustalenia tego Sąd I instancji nie kwestionował). Przyjęty przez organ I instancji termin 4 listopada 2011 r. uwzględnia 14 dniowy okres od powołania skarżącej na stanowisko prezesa Spółki, tak aby mogła zapoznać się z sytuacją finansową i majątkową K. sp. z o.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty przez organ 14 dniowy termin był wystarczający, aby E. M. działająca z należytą starannością zorientowała się w sytuacji finansowej i majątkowej spółki. K. sp. z o. o. (wtedy jako B. Sp. z o.o.) powstała w marcu 2011 r., co oznacza, że nie odznaczała się ona długą historią funkcjonowania na rynku (od momentu powstania do powołania E. M. jako prezesa zarządu upłynęło siedem miesięcy). W maju 2011 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o zmianie nazwy na K. sp. z o. o. Pierwszy członek zarządu K. sp. z o. o. A.P. był osobą bezrobotną, posiadał wykształcenie zawodowe i pracował wyłącznie w charakterze robotnika budowlanego. Spółka zawarła w dniu 6 czerwca 2011 r. umowę współpracy z P. sp. z o.o. Powyższe oznacza, że de facto od czerwca 2011 r. podmiot ten rozpoczął wykonywać działalność gospodarczą, tj. na 4 miesiące przed powołaniem E. M. na stanowisko prezesa zarządu. W okresie tym K. sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych poza laptopem, a jej kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł. W dniu 21 października 2011 r. z funkcji prezesa zarządu odwołano A.P. i powołano na to stanowisko E. M.. W grudniu 2011 r. spółka zatrudniła księgową, a następnie pracownicę administracyjną, Jedyne wydatki ujawniane na rachunku bankowym poza przelewami dla podwykonawców dotyczyły zapłat za czynności notarialne, czynsz za powierzchnię w biurze wirtualnym oraz zakup laptopa i programu księgowego. Zatem dopiero z chwilą objęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą, Spółka zaczęła ponosić wydatki na telefony, meble, wynajem nieruchomości, ochronę i usługi prawne, tj. standardowe wydatki związane z funkcjonowaniem. A.P. oświadczył, że przed powołaniem skarżącej na stanowisko prezesa zarządu, udzielił jej pełnomocnictwa do prowadzenia większości spraw Spółki, a w rzeczywistości do zarządzania nią, w tym jej zasobami finansowymi wpływającymi na rachunek bankowy. Tym samym skarżąca zarządzała spółką co najmniej od czerwca 2011 r. Zatem w chwili formalnego powołania do pełnienia funkcji jedynego członka zarządu (21 października 2011 r.), miała ona pełną świadomość, co do stanu finansów, majątku i działalności K. sp. z o. o., bowiem była osobą faktycznie sprawującą zarząd w Spółce na podstawie udzielonego pełnomocnictwa oraz głównym łącznikiem pomiędzy firmami podwykonawcami usług outsourcingowych (N., E., P., O.), a P. sp. z o.o. Jednocześnie profil działalności Spółki nie odznaczał się jakąś szczególną złożonością. Oznacza to, że skarżąca znała stan finansów i majątku K. sp. z o. o. w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu, a zatem przyjęty przez organ 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia jej powołania, był optymalny do tego, aby tę czynność wykonać. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że wskazany termin był zbyt krótki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wskazano datę, w której najpóźniej należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. 4 listopada 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przedłożonych akt administracyjnych nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy prawidłowo wskazał datę właściwą dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przyjmując, że był to 8 września 2011 r. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że w sprawie nie mamy do czynienia z brakiem spójności w zakresie podania daty właściwej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy bowiem dokonać rozróżnienia pomiędzy ustaleniem daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości odnoszonej do sytuacji finansowej Spółki (braku wykonywania przez nią należnych zobowiązań), a datą w jakiej taki wniosek powinien zostać zgłoszony przez członka zarządu, względem którego organ orzeka o odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. Należy podkreślić, że zarówno organ I jak i II instancji przyjął, że skarżąca aby uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości 4 listopada 2011 r., a więc 14 dnia od dnia powołania jej na członka zarządu Spółki. W konsekwencji powyższego uznać należy, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie w jakim kwestionują one stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że warunkiem koniecznym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie jest błędne. W powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1577/21. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to według art. 21 ust. 1 p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), względnie - jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną - jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21, III FSK 580/21 z 222 maja 1918 r., III FSK 699/21 z 22 lipca 1920 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok, uznając zaś, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Dominik Gajewski