I SA/Łd 284/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lutego 2023 r. nr 1001-IEW-2.4050.2.2022.19.U08.ES w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę.

I SA/Łd 284/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z 2 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 1 kwietnia 2022 r. w sprawie odmowy K. B. (dalej: skarżący, strona) wydania zaświadczenia żądanej treści, tj. o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z 5 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 22 lipca 2014 r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 lipca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przeprowadził postępowanie odwoławcze i decyzją z 8 marca 2016 r. utrzymał w mocy powyższa decyzję organu kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 497/16 oddalił skargę na powyższą decyzję. Skarga kasacyjna, którą skarżący wniósł od wyroku Sądu I instancji została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1433/17. W dniu 28 marca 2022 r. skarżący złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach celem przedłożenia w kancelarii notarialnej. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 1 kwietnia 2022 r. wydał postanowienie, którym odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z powodu posiadania - na dzień złożenia wniosku tj. na 28 marca 2022 r. - zaległości w płatności podatku od towarów i usług. Od powyższego postanowienia skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lodzi powołując się na art. 306a § 1 306a § 3 art. 306b § 1 , § 2 art. 306b art. 306e § 1 art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 i 2 art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej O.p.) wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. Mając na uwadze powyższe, wskazując na treść art. 51 § 1 O.p., podkreślono, iż organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa. Niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w ustawowym terminie powoduje z mocy prawa jego przekształcenie się w zaległość podatkową. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, będąc w posiadaniu informacji o posiadanych przez skarżącego- a nieuregulowanych - zaległościach podatkowych, wynikających z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2016 r. Zdaniem organu zatem gdy w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, które nie zostało uregulowane - to prawidłowym było odmówienie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odnośnie podniesionego w zażaleniu zarzutu przedawnienia uznano go za niezadany i przedstawiono wyjaśnienia dotyczące przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lutego 2023 roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Nie wskazując naruszenia konkretnych przepisów prawa zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędne ustalenia w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego wniesiono uchylenie jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnianiu skargi strona wskazała, na treść uchwał NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 i z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 i podkreśliła, że koniecznym jest skontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, tzn. czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący podkreślił, że od wszczęcia postanowieniem Naczelnika Urzędu Łódzkiego Celno-Skarbowego z dnia 28.08.2017 r. przez ponad 5 lat nie otrzymał żadnego wezwania w przedmiotowej sprawie (np. w celu przesłuchania) czy tez postawienia zarzutów. Powyższe dowodzi, w ocenie strony, iż jedynym celem prowadzonego postępowania jest jedynie charakter fiskalny (tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wpisami hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w Z. skarżący zwrócił uwagę na niekonstytucyjność art. 70 par 8 O.p. W ocenie strony należy przyjąć, że zobowiązania podatkowe, również te zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że po upływie terminów przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa i nie może być skutecznie egzekwowane przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze zarzuty skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o określonej treści. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Tym samym organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Jak trafnie wskazał m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 784/14 (wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09). Wraz ze zmianą faktów lub stanu prawnego – zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że strona domagając się wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w istocie domagała się uznania przez organ podatkowy, że jej zobowiązania uległy przedawnieniu. Powołała się przy tym treść uchwał NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 i z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17. Skarżący domagał się zatem rozstrzygnięcia przez organ kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. Tymczasem, co należy jeszcze raz powtórzyć, zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym i nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujący o jego wydanie. Nie powinno wiec rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych, w tym wypadku, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyrok NSA z 30.01.2019 r. , sygn. akt I FSK 2276/18 oraz powołane tam orzecznictwo). Wbrew oczekiwaniom strony nie jest dopuszczalne, w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia, badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze argumentację skargi, Sąd w tym miejscu zwraca uwagę, że z akt sprawy wynika, iż organ II instancji, po wniesieniu zażalenia, przeprowadził wyczerpujące postepowanie wyjaśniające zmierzające do weryfikacji stanowiska wyrażonego w postanowieniu organu I instancji. W opinii Sądu brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał zasadność i intencje wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Oceny takiej nie dokonuje również Sąd w postępowaniu wszczętym skargą na postanowienie w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o określonej treści. Z dostępnych organowi danych wynikało, na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, tj. na 28 marca 2022 r. skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług w następujących wysokościach: – za II kwartał 2011 r. na kwotę należności głównej 1.406.160,59 zł, odsetki 1.390.288 zł, – za III kwartał 2011 r. na kwotę należności głównej 2.392.332,60 zł, odsetki 2.280.909 zł. – za IV kwartał 2011 r. na kwotę należności głównej 497.183 zł, odsetki 456.482 zł. - tj. w łącznej kwocie 8.423.355,19 zł. Organ wskazał równocześnie, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych ponieważ: po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane z wniesieniem przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego trwało od 5 maja 2016 r. do 25 lutego 2020 r. Po drugie - postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi z 28 sierpnia 2017 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 11 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego został poinformowany, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2011 r. do IV kwartału 2011 r. Wyjaśniono dalej, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone - trwa nadal, a więc nie ma obecnie możliwości określenia rzeczywistego przewidywanego terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług. Po trzecie wskazano, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r., objęte tytułami wykonawczymi nr [...] (II kwartał 2011 r.) oraz nr [...] (III kwartał 2011 r.) - zostały 20 sierpnia 2012 r. zabezpieczone wpisami hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych w księdze wieczystej nr [...] oraz [...]. Wobec takich ustaleń zasadnie zdaniem Sądu organ, w formie postanowienia, odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wpisami hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w Z. e kontekście podniesionej przez skarżącego zarzutu na niekonstytucyjności art. 70 par 8 O.p. trzeba podkreślić, że wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy taki wpis istnieje. Należy w tym miejscu wskazać, że wpisu (wykreślenia) hipoteki przymusowej dokonuje właściwy sąd rejonowy. Skutkuje to tym, że w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie sądowe (przed sądem wieczystoksięgowym), a nie podatkowe. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (vide wyrok NSA z 30.01.2019 r. , sygn. akt I FSK 2276/18). Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę lp