III FSK 205/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2878/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.39.2022.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 czerwca 2023 r., III SA/Wa 2878/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 października 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.39.2022.MP, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 12 kwietnia 2022 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka jednoosobowego zarządu B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Między innymi spełniona została przesłanka, o której mowa w § 2 tego artykułu, to jest pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w Spółce w okresie powstania wymienionych zaległości podatkowych. W tym zakresie sąd nie uwzględnił twierdzeń Skarżącego, że zrezygnował on z pełnienia tej funkcji z dniem 31 grudnia 2016 r. Zdaniem sądu, fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu także po 31 grudnia 2016 r. potwierdzają dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu ze świadków przez organ podatkowy, gdyż organ mógł nie uwzględnić wniosku jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdyby dowód był fałszywy lub też nie pozostawał w związku z badanym faktem albo dotyczył okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że "nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy, został złożony w toku postępowania, to organ nie mógł odmówić jego przeprowadzenia, zwłaszcza że okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody były istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza J. M. właściciela i jedynego wspólnika B., który wbrew twierdzeniu sądu ma wiedzę w sprawie "doręczenia samej spółce jego (Skarżącego) rezygnacji" oraz stanowisko sądu, że "formalnie był nim (Skarżący) nadal" nie uprawnia do wniosku, że można orzec "o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki", bowiem na odmiennym stanowisku stoi Sąd Najwyższy w kolejnym orzeczeniu z 14 lipca 2016 roku (II PZ 15/16), gdzie podkreślił raz jeszcze, że o pełnieniu funkcji członka zarządu nie przesądza wyłącznie wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż znaczenie ma również stan faktyczny. Wpis KRS ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. Aby móc bowiem dokonać swobodnej oceny dowodów musi być zebrany cały materiał dowodowy. Ocena dowodów, o której mowa w powołanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego po jego zgromadzeniu." W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. Przepis art. 116 o.p., został pominięty w zarzutach kasacyjnych, tymczasem stanowił on materialnoprawną podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i zarazem zasadniczy wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Tymczasem wykładnia tego przepisu determinuje także ocenę zebranych w sprawie dowodów pod kątem spełnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w tym spornej na tym etapie postępowania przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych. Użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że w tym przypadku należy brać pod uwagę faktyczne wykonywanie tych obowiązków. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21). Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Poglądy te podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, za który orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej. W aktach sprawy znajduje się protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 września 2019 r., w którym uchwałą nr [...] Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, a uchwałą nr [...] powołano na to stanowisko inną osobę (k. 270 akt adm.). Organy zasadnie wskazały też na protokół z 1 października 2019 r., z przekazania przez Skarżącego nowemu prezesowi dokumentacji finansowo-księgowej Spółki (k. 217 akt adm.). Ponadto w piśmie z 21 października 2019 r. (k. 256 akt adm.), skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, Skarżący informuje, że nie jest prezesem zarządu Spółki od 30 września 2019 r. Dowody te potwierdzają ustalenia organów podatkowych, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 30 września 2016 r., a nie – jak obecnie twierdzi - do 31 grudnia 2016 r. Wprawdzie Skarżący zaprzeczał, aby podpisywał te dokumenty, to jednak słusznie organy oraz sąd pierwszej instancji oceniły, że twierdzeniom tym nie można dać wiary. Nie ma bowiem żadnego powodu by wątpić w autentyczność ujawnionych dokumentów. Ustaleń organów podatkowych nie podważa w szczególności pismo datowane na 16 grudnia 2016 r., zawierające rzekomą rezygnację Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki z 31 grudnia 2016 r. (k. 30-31 akt adm.). Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pismo to zostało skierowane do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dopiero 19 lutego 2021 r., a więc kilka lat po domniemanej rezygnacji. Także notariusz poświadczył odpis rezygnacji za zgodność z oryginałem dopiero 16 lutego 2021 r. Dokumenty te w żaden sposób nie udowadniają więc tezy, że Skarżący złożył rezygnację w grudniu 2016 r. Jednak nawet gdyby przyjąć takie założenie, to mimo formalnej rezygnacji Skarżący nadal występował w Spółce jako członek jej zarządu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości, za które orzeczona została jego odpowiedzialność, została dostatecznie potwierdzona dokumentami przywołanymi przez organy oraz sąd pierwszej instancji. Ponadto, jak trafnie skonstatował sąd pierwszej instancji, wskazane przez Skarżącego osoby nie są uprawnione do podważania autentyczności podpisów złożonych przez Skarżącego pod wymienionymi przez organ podatkowy dokumentami, potwierdzającymi dalsze pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 i art. 188 o.p. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski