III FSK 19/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 438/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., III SA/Wa 438/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżący, Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 listopada 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Prezydent W., działając jako wierzyciel, wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy z 7 stycznia 2015 r. w związku z nieuregulowaniem podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2008 roku. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącej 8 stycznia 2015 r. wraz z zawiadomieniem z 7 stycznia 2015 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Prezydent W. postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. nie uznał zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wierzyciela, rozpoznane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie postanowieniem z 22 listopada 2016 r. Kolegium utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie w jego uzasadnieniu wskazało, że przepisy prawa nie wymagają podania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek, a poza tym, pomimo że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie zawiera w swojej treści przerw w naliczaniu odsetek, to organ egzekucyjny (wierzyciel) je uwzględnił, precyzyjnie wskazując w trakcie prowadzonego postępowania daty graniczne przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek zostały uwzględnienie w postępowaniu egzekucyjnym w sposób prawidłowy. Organ drugiej instancji uznał ponadto, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej o.p.), udzielane są na wniosek podatnika, zaś organy podatkowe nie mają obowiązku informować skarżącej, że nie nastąpi dalsze odroczenie płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok, jak również, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia tego postępowania. 1.3. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Kolegium z 22 listopada 2016 r., zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta W., w sytuacji gdy: 1) ze względu na to, że organ podatkowy nie poinformował skarżącej o tym, iż nie nastąpi dalsze odroczenie płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., obowiązek wynikający z decyzji Prezydenta W. nie był wymagalny, co oznacza, że zasadny jest zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., 2) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., co oznacza, iż zasadny jest zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.4. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skoro w formularzu tytułu wykonawczego wystawianego według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) brak jest stosownych rubryk, to wierzyciel podatkowy wskazuje jedynie kwotę odsetek za zwłokę należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, bez określenia okresów przerw w naliczaniu tych odsetek. Sąd zgodził się także z Kolegium, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie zawiera w swojej treści okresów przerw w naliczaniu odsetek, jednak organ egzekucyjny (wierzyciel) je uwzględnił, precyzyjnie wskazując w trakcie prowadzonego postępowania daty graniczne przerw w naliczaniu odsetek w piśmie z 21 stycznia 2015 r. znajdującym się w aktach administracyjnych (k. 20−22). W konsekwencji, zdaniem Sądu, należy uznać, że przedmiotowy tytuł wykonawczy, wbrew zarzutom skarżącej, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że egzekucja odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego stanowi egzekucję w zakresie nieistniejącego obowiązku. Sąd podzielił również stanowisko Kolegium w kwestii oceny zarzutu skarżącej dotyczącego braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym w związku z niepoinformowaniem skarżącej przez organ podatkowy o tym, że nie nastąpi dalsze odroczenie płatności jej zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku informować podatnika o tym, że nie nastąpi dalsze odroczenie płatności zaległości podatkowych. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. − przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewyjaśnienie, dlaczego w ocenie Sądu wierzyciel prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, podczas gdy z pisma wierzyciela z 21 stycznia 2015 r., na które powołuje się sąd pierwszej instancji, to nie wynika, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż − z jednej strony − uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. − przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, gdy wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z uwagi na to, że organ nie poinformował Spółki, iż nie nastąpi dalsze odroczenie płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., obowiązek wynikający z decyzji Prezydenta W. nie był wymagalny, co oznacza, iż zasadny jest zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. − przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na fakt, iż egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., co oznacza, iż zasadne są podniesione zarzuty w zakresie odsetek za zwłokę. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już podobnymi sprawami, w których Skarżąca kwestionowała wyroki Wojewódzki Sądów Administracyjnych, jakie zapadły na tle zbliżonych stanów faktycznych (m.in. wyroki z: 9 grudnia 2020 r., II FSK 2256/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1745/18; 25 czerwca 2019 r., II FSK 2168/17; 17 listopada 2020 r., II FSK 1796/18). Sąd orzekający w niniejszej sprawie opera się również na argumentacji zaprezentowanej w powołanych orzeczeniach. 3.3. Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie oraz przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał się na pismo z Prezydenta W. z 21 stycznia 2015 r. odnośnie oceny ustalenia przez organy podatkowe naliczenia odsetek za zwłokę. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wierzyciel podatkowy określił okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w piśmie z 21 stycznia 2015 r. znajdującym się w aktach administracyjnych (k. 20−22). Na stronie 2 tego pisma wymieniono bowiem szczegółowo okresy przerw w naliczaniu odsetek (pkt a−c). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że organ egzekucyjny (wierzyciel) uwzględnił okresy przerw w naliczaniu odsetek, a w konsekwencji, że egzekucja odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych prowadzona na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego nie stanowi egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku. Ustalenia powyższe Sąd odniósł także do treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy przyjęcia takiego stanowiska były na tyle dokładne, że pozwoliły skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a sądowi kasacyjnemu na ocenę ich prawidłowości. Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Skarżący twierdził, że wbrew stanowisku Kolegium, z uwagi na to, że organ nie poinformował Spółki, iż nie nastąpi dalsze odroczenie płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., obowiązek wynikający z decyzji Prezydenta W. nie był wymagalny, co oznacza, iż zasadny jest zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 67a o.p., udzielane są na wniosek podatnika, zaś organy podatkowe nie mają obowiązku informować podatnika o tym, że nie nastąpi dalsze odroczenie płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok. Zauważyć należy, że podjęcie decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości skutkuje ustaleniem w tej decyzji terminu jej płatności. Tak ustalony termin może być odroczony ponownie, o ile podatnik we wniosku wskaże na uzasadniające to okoliczności. W takiej sytuacji druga decyzja odracza termin wynikający z pierwszej decyzji. Poza tym, wniosek o odroczenie zapłaty zaległości może być składany wielokrotnie, pod warunkiem że w sprawie wystąpią nowe okoliczności faktyczne uzasadniające przyznanie tej ulgi (zob. kom. do art. 67a o.p., w: red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Stąd też z braku takiego zawiadomienia nie można wywodzić braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 3.5. Sąd uznał za niezasadny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na fakt, iż egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., co oznacza, iż zasadne są podniesione zarzuty w zakresie odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące oceny stanowiska organu drugiej instancji odnośnie zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że tytuł wykonawczy powinien zawierać: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej − także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W niniejszej sprawie skarżąca nie podważyła skutecznie, że tytuł wykonawczy nie realizuje powyższych gwarancji i wymogów. Wskazano w nim m.in. akt normatywny, z którego wynika obowiązek i rodzaj należności pieniężnej oraz wskazano na rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę), ich stawkę, datę od której się je nalicza oraz ich wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżący mógł więc bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną dochodzonego przymusowo obowiązku. Przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał zatem wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., pomimo tego, że jak zauważył sąd pierwszej instancji − podzielając stanowisko Kolegium − nie zawiera w swojej treści wprost przerw w naliczaniu odsetek. Samo nieujęcie przerw w naliczaniu odsetek w samej treści tytułu wykonawczego nie wpływa na prawidłowość ustalenia, że organ egzekucyjny (wierzyciel) uwzględnił te okresy. Zostały one precyzyjnie wskazane w treści pisma z 21 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w formularzu tytułu wykonawczego wystawianego według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej brakuje rubryk przeznaczonych do wskazania przerw w naliczaniu odsetek. Formularz umożliwia wierzycielowi wskazanie tylko kwoty odsetek za zwłokę należnej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Uwzględnienie w postępowaniu egzekucyjnym było prawidłowe i nie doprowadziło do zawyżenia egzekwowanej należności. 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.