III FSK 36/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W.(dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W . (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 października 2015 r., wystawionego przez Prezydenta Miasta R. (dalej jako "Prezydent Miasta" lub "wierzyciel"), obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. W toku postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku H. S.A. Następnie Prezydent Miasta poinformował, że zaległości z tytułu podatku od nieruchomości objęte tytułem wykonawczym wygasły w części w wyniku wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu 13 października 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), podnosząc, że egzekucja została podjęta w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane. Ponadto nie uwzględniono, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego – w zakresie odsetek za zwłokę. Dodatkowo w ocenie Skarżącej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek nie był więc wymagalny. Wierzyciel postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego uznając je w przedmiocie braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka za niedopuszczalne, a w pozostałej części za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "SKO") postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela. Naczelnik US postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 u.p.e.a., dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., dotyczące wykonania obowiązku, podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IAS, że jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 20 czerwca 2016 r., podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, w związku z czym powołanie się na rzeczone postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielania przez organ stanowiska wierzyciela. Organy powinny więc rozpoznać zarzuty samodzielnie, czego zaniechano. Zdaniem Skarżącej niezależnie od powyższego zarzut braku wymagalności nie mógł być uznany za niedopuszczalny. Zarzut ten, podobnie jak zarzut niedopuszczalności egzekucji, nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu i wymagał rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym". Postanowienie Dyrektora IS naruszało więc w ocenie Skarżącej art. 34a § 1 u.p.e.a. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że doszło do uregulowania należności w dniu 13 października 2015 r. oraz że wpłata ta nie pokryła całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, jednak nie wyjaśniono przesłanek tego twierdzenia i nie przedstawiono żadnych obliczeń, w związku z czym trudno uznać, by zarzut egzekwowania już wykonanego obowiązku został przez organ rozpatrzony, co oznacza naruszenie art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że to, czy wydano i doręczono Skarżącej postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, rozstrzygnie się w postępowaniu zażaleniowym jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Z tego względu zasadnie wierzyciel uznał zarzut braku wymagalności za niedopuszczalny. Naczelnik US był natomiast związany jego stanowiskiem, tak samo jak Dyrektor IS. Uzasadniając zarzut niedopuszczalności egzekucji Spółka również powołała się na brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, która to kwestia miała być przedmiotem odrębnego postępowania. Wierzyciel uznając ten zarzut za niedopuszczalny przedstawił co prawda argumentację merytoryczną, jednak SKO w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo zmodyfikowało jego uzasadnienie i wskazało na zakaz dwutorowości rozstrzygania tych samych spraw. Naczelnik US i Dyrektor IS uznali następnie ten zarzut za niezasadny, nie niedopuszczalny, jednak mając na uwadze cele zarzutów, tj. dążenie do umorzenia postępowania, uchylanie postanowień powyższych organów byłoby zdaniem WSA niecelowe. Również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., o ile jego uzasadnienie jest powiązane z twierdzeniem o braku nadania decyzji rygoru, powinien był zostać uznany według Sądu pierwszej instancji za niedopuszczalny, ale uznanie go za niezasadny pozostaje bez wpływu na konieczność negatywnego rozpoznania zarzutu. WSA zwrócił przy tym uwagę, że o ile zarzut ten jest merytoryczny, tj. odnosi się do wadliwego ustalenia odsetek, to słusznie uznano, że odsetki ustalono z zastosowaniem koniecznych przerw w ich naliczeniu, a merytoryczna prawidłowość danych zamieszczonych w tytule nie podlega badaniu. Sąd pierwszej instancji odnośnie zarzutu wykonania zobowiązania wskazał, że z akt wynika, że Spółka zapłaciła tylko część zobowiązania, w dodatku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zarzut ten nie mógł więc zostać uznany za zasadny. Co do egzekwowania nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, w okresie od dnia 8 września 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. odsetki nie były naliczane, więc również ten zarzut według WSA nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nadal pozostaje dla organu egzekucyjnego wiążące, o czym stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. Jednakże, od tej daty właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach sprawy. W ocenie WSA na uznanie wskazanych zarzutów za niedopuszczalne pozwalał sam fakt wniesienia zażalenia na postanowienie dotyczące rygoru, gdyż, rzeczywiście, w tym postępowaniu zażaleniowym rozstrzygnie się przede wszystkim zasadność nadania rygoru, ale jeśli Skarżąca ma rację twierdząc, że rygoru nie nadano (ewentualnie nie doręczono postanowienia), to zostanie stwierdzona niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem Sądu przedmioty postępowania "rygorowego" oraz postępowania w trybie zarzutów nie muszą się dokładnie pokrywać. Co więcej – takie dokładne "pokrywanie się" nie następuje nigdy. Sąd pierwszej instancji odnosząc się zarzutu wykonania zobowiązania wskazał, że wierzyciel, a następnie Organ egzekucyjny, nie mogły zinterpretować sformułowania tego zarzutu jako żądania przedstawienia dokładnych wyliczeń co do sposobu zarachowania dokonanej wpłaty. W ramach zarzutu tak sformułowanego rolą wierzyciela i organu egzekucyjnego nie jest prezentowanie takich dokładnych wyliczeń, lecz jest nią wykazanie, że przed wszczęciem postępowania nie wpłacono dobrowolnie całej kwoty zaległości. W związku z powyższym WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego "egzekucyjny" zarzut braku wymagalności (z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż brak merytorycznego rozpoznania zarzutu braku wymagalności, w sytuacji gdy zarzut ten nie jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym pozbawia Skarżącą obrony jej praw; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Katowicach oraz następnie Dyrektora IAS w Warszawie (i Sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut niewymagalnego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym); 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora IAS w Warszawie (i Sądu) – zgłoszone przez Skarżącą zarzuty wykonania zobowiązania nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro Skarżąca w dniu 13 października 2015 r. dokonała zapłaty należności wynikającej z decyzji z dnia 18 sierpnia 2015 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o drugą z wyżej wymienionych podstaw. 6.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest brak wymagalności obowiązku podatkowego, można badać, czy wydano i doręczono stronie postanowienie o nadaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). 6.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z przyjętym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawidłowo został uznany za niedopuszczalny, ponieważ ocena kwestii wydania i doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności powinna dokonać się w zainicjowanym postępowaniu zażaleniowym jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r.) jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zaznaczyć również należy, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wierzyciel wskazując na skuteczność doręczenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, ze względu na wniesione zażalenie na to postanowienie. Przyjęty w niniejszej sprawie przez wierzyciela i SKO, a w konsekwencji również przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru pogląd, zaakceptowany także przez Sąd pierwszej instancji, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na to że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności było przedmiotem zaskarżenia, stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty te rozpoznać, ze względu na toczące się postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu braku wymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu braku wymagalności obowiązku. Jak już powyżej zostało wskazane zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ( w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy ) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu. W związku z powyższym ochrona zobowiązanego zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu wymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy występuje brak wymagalności obowiązku nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że zarzut braku wymagalności obowiązku nie prowadzi do weryfikacji zasadności postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jest to bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy w dacie wszczęcia egzekucji zobowiązanie jest wymagalne, a więc m.in. czy wydano i doręczono postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznanej sprawie zarzut braku wymagalności obowiązku wiązał się z brakiem nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było sprawdzenie, czy zarzut skarżącej braku wymagalnego obowiązku jest zasadny – jego zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny. Podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianego zarzutu niedopuszczalnym i wbrew twierdzeniom WSA oraz organów nie zwalniała wierzyciela z obowiązku zbadania, czy decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji, co nie było przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. W postępowaniu zażaleniowym organ bada jedynie, czy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w ogóle, natomiast nie zajmuje się ustalaniem, czy zostało one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie decyzji nieostatecznej, zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podnosząc brak nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji podnosiła niewymagalność obowiązku wynikającą z przedstawionych przyczyn, która to okoliczność mogła być przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 22/17; CBOSA). Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to jest w zakresie, w jakim Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku SKO oraz Dyrektora IS, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgłoszony przez nią zarzut niewymagalnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, a nie stwierdzić jego niedopuszczalność. 6.5. Niezasadnym okazały się natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. wykonania zobowiązania, ze względu na zapłatę w dniu 13 października 2015 r. należności wynikającej z decyzji. Bezsporne jest, że w dniu 13 października 2015 r. tytułem zaległości została wpłacona przez Spółkę kwota w wysokości 232 421,00 zł. Jak wyjaśnił WSA, z treści zarzutu dotyczącego wykonania zobowiązania Spółka stwierdziła, że zapłaciła całość zobowiązania, natomiast wierzyciel wykazał, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie wpłacono dobrowolnie całej kwoty zaległości. W związku z powyższym tak sformułowany zarzut, w sytuacji wykazania przez organy braku wpłaty całej kwoty zaległości przed wszczęciem postepowania nie uzasadnia zasadności argumentacji skargi kasacyjnej braku dokładnych wyliczeń, co do sposobu zarachowania wpłaconej kwoty. Jednocześnie wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że egzekucja została wszczęta przed dniem 13 października 2015 r., natomiast wadliwe stwierdzenie przez wierzyciela, że wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu otrzymania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego tj. 8 października 2015 r. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak przyjęły SKO oraz Dyrektor IS, pozostała część należności została wyegzekwowana w dniu 26 października 2015 r., a wiec już po dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego tj. 16 października 2015 r. jak i po dniu doręczenia zobowiązanej Spółce odpisu tytułu wykonawczego tj. 20 października 2015 r. Zatem Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie wpłacono całej kwoty zaległości. 6.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, CBOSA). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można więc mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo wadliwego stanowiska Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny stanowiska organów w zakresie niedopuszczalności zarzutu co do braku wymagalności obowiązku z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd stwierdzając że organy prawidłowo przyjęły, iż zarzut ten jest niedopuszczalny, uzasadnił prezentowany pogląd wskazując, że kwestia ta zostanie rozstrzygnięta w toczącym się postępowaniu zażaleniowym na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności. Pomimo wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, o czym wskazano powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę WSA uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). s. Anna Dalkowska s. Krzysztof Winiarski s. Marek Kraus[pic]