III FSK 35/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1145/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1145/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza Miasta R. (dalej jako "Burmistrz" lub "wierzyciel"), obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W toku postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku H. S.A. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), podnosząc, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności). Ponadto w ocenie Skarżącej egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż organ nie doręczył Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie doręczono decyzji Burmistrza ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem obowiązek nie był wymagalny. Jako że zobowiązanie zostało wcześniej wykonane, a decyzji wymiarowej nie doręczono ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja była niedopuszczalna. Wierzyciel postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "SKO") postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekło co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku wykonanego oraz uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących braku wymagalności obowiązku, nieistnienia obowiązku, niedopuszczalności egzekucji i niedopuszczalności środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące wykonanego obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, zaś złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 24 sierpnia 2016 r., podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, w związku z czym powołanie się na postanowienie wierzyciela nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz "automatycznego" powielania przez organ stanowiska wierzyciela. Organy powinny więc rozpoznać zarzuty samodzielnie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest prawidłowy pogląd zaprezentowany w skardze, że organ egzekucyjny, po dniu 15 sierpnia 2015 r., nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1 - 5 oraz 7 ustawy. Zdaniem Sądu art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi nadal tak samo, jak stanowił przed tą datą. Organ egzekucyjny wydaje więc swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zdaniem WSA data 15 sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jednakże właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii niedopuszczalności zarzutu wykonania zobowiązania wskazał, że SKO trafnie zauważyło, iż skoro toczyło się incydentalne postępowanie w przedmiocie zarachowania dokonanej przez Spółkę w grudniu 2014 r. wpłaty, to w tym postępowaniu, jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., rozstrzygnie się, czy dokonano takiej wpłaty, jaką część całego zobowiązania ona stanowiła oraz czy prawidłowo ją zarachowano – a więc czy istotnie zobowiązanie zostało wykonane. WSA zwrócił przy tym uwagę, że przedmiot postanowienia o zarachowaniu nie pokrywa się dokładnie z przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów, ale art. 34 § 1a u.p.e.a. nie wymaga takiego pokrywania się, lecz zobowiązuje do uznania zarzutu za niedopuszczalny, jeżeli istota zarzutu jest przedmiotem rozpatrzenia w jakimkolwiek odrębnym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dalsze zarzuty Skarżącej wywodzą się z oceny, że decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały skutecznie doręczone. Sąd zauważył jednak, że Skarżąca wniosła odwołanie i zażalenie na powyższe rozstrzygnięcia, więc kwestia ich doręczenia zostanie rozstrzygnięta w tych zainicjowanych postępowaniach, a zarzuty koncentrujące się wokół podnoszonej okoliczności ewentualnego niedoręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności powinny zostać przez wierzyciela uznane za niedopuszczalne. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo powyższego błędu, mając na uwadze cel instytucji, tj. umorzenie postępowania egzekucyjnego jako konsekwencję uznania zarzutów za zasadne, nieuznanie przez organy zarzutów za niedopuszczalne nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie. W związku z powyższym WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego "egzekucyjny" zarzut obowiązku wykonanego jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż brak merytorycznego rozpoznania zarzutu obowiązku wykonanego, w sytuacji gdy zarzut ten nie jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, pozbawia Skarżącą obrony jej praw; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Katowicach oraz następnie Dyrektora IAS w Warszawie (i Sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku wykonanego, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o drugą z wyżej wymienionych podstaw. 6.3. Zasadnicza kwestia sporna na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w ramach postępowania w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, którego podstawą jest wykonanie obowiązku zarzut ten jest niedopuszczalny, ze względu na toczące się postępowanie w sprawie zarachowania wpłaty. Na wstępie należy wskazać, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. ( w brzmieniu przed dniem 30 lipca 2020 r. ) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). 6.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku stanowi bowiem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11, publ. CBOSA). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 36/13, publ. CBOSA). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Skarżąca podniosła zarzut na prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym to przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Formułując zarzut strona stwierdziła, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego, bowiem spółka wpłaciła całą kwotę jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wierzyciel uznał ten zarzut za nieuzasadniony, wskazując że po zarachowaniu wpłaconej kwoty na zaległe zobowiązanie i odsetki za zwłokę pozostała do uregulowania kwota 1726,00 zł, co skutkowało wystawieniem tytułu wykonawczego. Natomiast w ocenie SKO oraz Dyrektora IS, a także Sądu pierwszej instancji zarzut ten powinien zostać uznany za niedopuszczalny, ponieważ ocena kwestii wykonania obowiązku dokonać się powinna w toczącym się postępowaniu w przedmiocie zarachowania dokonanej przez Skarżącą wpłaty, jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie przyjmuje się, że regulacja art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia czy problemu, w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. I SA/Bd 89/18, CBOSA). Natomiast w myśl art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy formułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co do charakteru prawnego postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postanowienia nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym ( por. wyroki NSA; z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15, z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3278/15, z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2452/18, publ. CBOSA ). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynęła na rachunek wierzyciela wpłacona przez Spółkę kwota w wysokości 116 809,00 zł tytułem zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Bezsporne również jest, że wpłata została dokonana zarówno przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2014 r. jak i przed doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, które miało miejsce w dniu 23 grudnia 2014 r. SKO uznając zarzut wykonanego obowiązku za niedopuszczalny wskazało, że postanowienie Burmistrza z dnia 9 stycznia 2015 r. o zarachowaniu dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało uchylone postanowieniem SKO z dnia 4 marca 2016 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zobowiązany był dokonać oceny stanowiska SKO i w konsekwencji organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru, zgodnie z którym zarzut wykonania obowiązku należy uznać za niedopuszczalny, uwzględniając okoliczność uchylenia postanowienia o zarachowaniu wpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto konieczne było ustosunkowania się do argumentacji strony skarżącej, z której wynika, że w sprawie zarachowania wpłat nie prowadzi się ,,odrębnego postępowania’’ oraz stanowiska Skarżącej, że przedmiotem postanowienia o zarachowaniu jest rozstrzygnięcie o sposobie rozliczenia wpłaty, natomiast nie jest stwierdzenie, czy w momencie podjęcia egzekucji egzekwowany obowiązek został już wykonany. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zarzutu skargi stwierdził jedynie, że postępowanie w przedmiocie zarachowania dokonanej wpłaty jest postępowaniem odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., w którym rozstrzygnie się czy rzeczywiście dokonano wpłaty, jaką część zobowiązania stanowiła wpłata oraz czy prawidłowo ją zarachowano na poczet należności głównej oraz odsetek. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska strony, że w sprawie zarachowania wpłaty nie prowadzi się ,,postępowania odrębnego’’, jak również nie przedstawił argumentacji dlaczego jego zdaniem zarachowanie wpłaty jest jednym z odrębnych postępowań, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Ponadto Sąd nie odniósł się również do argumentacji strony skarżącej, że przedmiotem postanowienia o zarachowaniu nie jest stwierdzenie, czy w momencie wszczęcia egzekucji, egzekwowany obowiązek został wykonany, co miało znaczenie w odniesieniu do oceny spełnienia przesłanki z art. 34 § 1a u.p.e.a. rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postepowaniu. Sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozważania do poparcia stanowiska SKO oraz wskazania, że przedmiot postanowienia o zarachowaniu wpłaty nie musi w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. "pokrywać się" z przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów, czego również WSA szerzej nie wyjaśnił. 6.5. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań określonych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem w stopniu wystarczającym, z przedstawieniem argumentacji prawnej dlaczego postępowanie w sprawie zarachowania wpłaty, dokonanej przez Skarżącą, powinno zostać uznane za postępowanie odrębne w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. i czy przedmiotem rozpatrzenia w tym postępowaniu jest zarzut wykonania obowiązku, co jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ od przesądzenia powyższej kwestii zależy, czy zarzut wykonania obowiązku powinien był zostać uznany za niedopuszczalny, czy też zostać rozpatrzony merytorycznie. Wobec wskazanego powyżej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. u.p.e.a. byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). s. Anna Dalkowska s. Krzysztof Winiarski s. Marek Kraus [pic]