III FSK 1581/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 701/21 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr 2401-IEW2.711.8.2021.2 2401-21-087575 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2023 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 701/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 kwietnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 25 listopada 2020 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 134,00 zł i wpłacił ją na rachunek bankowy organu podatkowego wskazując w tytule wpłaty "VAT-7", jako okres zobowiązania "10" 2020 r. Ponieważ wpłacający posiadał zaległości w podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji zaliczył dokonaną wpłatę na najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług, tj. za 2/2005 r. i 11 stycznia 2021 r. wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na przedmiotową zaległość. W dniu 3 grudnia 2020 r. organ podatkowy wystosował do podatnika upomnienie wzywając go do uregulowania, w terminie 7 dni, podatku od towarów i usług w kwocie 134,00 zł oraz kosztów upomnienia. W związku z nieuregulowaniem powyższych należności organ egzekucyjny dniu 7 stycznia 2021 r. wystawił tytuł wykonawczy, który został doręczony dłużnikowi 22 stycznia 2021 r., a następnie zawiadomieniem z 7 stycznia 2021 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. W dniu 29 stycznia 2021 r. podatnik wniósł zarzuty na prowadzoną - w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy - egzekucję administracyjną, podnosząc że zobowiązanie to zostało spełnione przed wystawieniem tytułu. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 lutego 2021 r. oddalił wniesiony zarzut. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że należną kwotę uiścił, a organ pierwszej instancji przerachował ją na inne zobowiązanie dokonując błędnej wykładni art. 62 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił zażalenia. Stwierdził, że z art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wynika, że przepis ten umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy tylko podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego, tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął. W sytuacji istnienia zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. W skardze na postanowienie organu odwoławczego skarżący zarzucił oczywiście błędną wykładnię art. 62 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Ocenił, że w art. 62 § 1 O.p. ustawodawca rozróżnił zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, tj. w których termin płatności upłynie z określonym dniem objęte są zdaniem pierwszym. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania), bądź też na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy przelew. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zarzucając kwalifikowane naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście chybioną wykładnię, a to poprzez uznanie, iż umożliwia skuteczne wskazanie przez podatnika tytułu wpłaty, ale tylko w sytuacji gdy nie posiadają zaległości płatniczych, podczas gdy z gramatycznej wykładni przepisu ograniczenie takie nie wynika. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Uzasadniając wskazany powyżej zarzut skarżący podniósł, że zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, dokonując wykładni przepisu należy mieć na względzie w pierwszej kolejności gramatyczną treść normy prawnej, a nie cele które chciał osiągnąć ustawodawca. Zdaniem skarżącego nawet jeśli celem ustawodawcy było ograniczenie sytuacji, w której podatnik reguluje swoje bieżące zobowiązania pozostając jednocześnie w zwłoce co do poprzednich zobowiązań, to eliminowanie takich sytuacji nie uzasadnia działania wbrew prawu. Zdaniem skarżącego cel taki nie tylko nie wynika z ustawy, ale jest sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawa. Dostrzec bowiem należy, że na skutek dynamicznie zmieniającej się sytuacji gospodarczej podatnicy mogą okresowo popadać w zwłokę w bieżącym regulowaniu zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego jeśli podatnik wskazał tytuł wpłaty, to wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z zasadami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może w szczególności, na podstawie art. 134§ 1 p.p.s.a., wyjść poza granicę skargi kasacyjnej. Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji prowadzone było w przedmiocie postępowania egzekucyjnego w administracji, konkretnie: zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze kasacyjnej, sporządzonej wszak przez profesjonalnego pełnomocnika, zgodnie z wymogiem art. 175 p.p.s.a., brak jest jakiegokolwiek zarzutu kasacyjnego sporządzonego na podstawie odpowiednich regulacji prawnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności precyzyjnie określonego odniesienia do konkretnie wskazanych, adekwatnych do sprawy przepisów o zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej. Przywołanie przez skarżącego regulacji prawnej art. 62§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) wymienionych wad i zaniechań skargi kasacyjnej nie sanuje. Do sądu administracyjnego zaskarżone zostało postanowienie o zarzutach na postępowanie egzekucyjne w administracji, nie zostało natomiast w sprawie niniejszej zaskarżone postanowienie o zaliczeniu wpłat podatnika na zaległości podatkowe (por. nie powołany w skardze kasacyjnej art. 62§ 4 o.p.). Wobec powyższego, administracyjne postępowanie egzekucyjne w sprawie, w tym postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego nie zostało w niezbędnej warstwie normatywnej kasacyjnie zakwestionowanie. W tym stanie sprawy, informacyjnie tylko podnieść należy, że od 1 stycznia 2020 r., na podstawie art. 3 pkt 2 w zw. z art. 28 pkt 5 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (D. U. 2019. 1520), art. 62 § 1 o.p. otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika". Z przytoczonej, adekwatnej do sprawy regulacji prawnej wynika, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (analogicznie por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 390/21, III FSK 1395/22 - informatyczna Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jan Rudowski s. NSA Stanisław Bogucki.