III FSK 1013/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 414/21 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2021 r., nr 2401-IEW2.711.3.2021.3 2401-IEW2_.711.2.2021. 2401-21-029426 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9.03.2022 r. o sygn. I SA/Gl 414/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5.02.2021 r., nr 2401-IEW2.711.3.2021.3 2401-IEW2_.711.2.2021.2401-21-029426, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył powyższy wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) art. 183 § 2 ust. 4 p.p.s.a. w ten sposób, że w składzie Sądu brała udział osoba nieuprawniona; b) art. 62 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez oczywiście chybioną wykładnię, a to przez uznanie, że umożliwia skutecznie wskazanie przez podatnika tytułu wpłaty, ale tylko przez podatników, którzy nie posiadają zaległości płatniczych, podczas gdy z gramatycznej wykładni przepisu ograniczenie takie nie wynika. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. W związku z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., czyli przesłanki nieważnościowej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii. 3.1. Nieważność postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zdaniem skarżącego, została wywołana z udziałem sędzi WSA Moniki Krywow w składzie orzekającym WSA w Gliwicach. Skarżący, wskazując orzeczenia sądów, stanął na stanowisku, że czynność powołania osoby na urząd sędziego, na skutek rekomendacji Krajowej Rady Sądownictwa ukonstytuowanej nowelizacją ustawy z 8.12.2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. z 2018 r. poz. 3 ze zm.; dalej: ustawa z 8.12.2017), jest bezskuteczna. To z kolei, w ocenie skarżącego, prowadzi do podważenia niezawisłości i bezstronności sędziów uczestniczących w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości i wpływa na ważność postępowań sądowych. Stosownie do art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem, a mianowicie w wyrokach z 4.11.2021 r., III FSK 3626/21 oraz III FSK 4104/21, czy fakt powołania sędziego sądu administracyjnego, bądź asesora sądowego w wojewódzkim sądzie administracyjnym, w procedurze z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z 8.12.2017 r., może świadczyć o wadliwości ukształtowania sądu administracyjnego, orzekającego z udziałem takiego sędziego lub asesora sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych orzeczeniach sformułował tezę, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz.Urz. UE C 303 z 14 grudnia 2007 r., s. 1), a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4.11.1950 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Warto również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29.03.2022 r. wydanego w sprawie C-132/20, gdzie sformułowano uwagi, jakie można wykorzystać w odniesieniu do procedury powoływania sędziów z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym w trybie określonym powołaną powyżej ustawą z 8.12.2017 r. Mianowicie, w tezie drugiej tegoż wyroku, Trybunał stwierdził: "Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 93/13 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za niezawisły i bezstronny sąd, ustanowiony uprzednio na mocy ustawy, składu orzekającego sądu państwa członkowskiego, w którym zasiada sędzia, którego pierwsze powołanie do pełnienia urzędu lub kolejne powołania do sądu wyższej instancji nastąpiły albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukształtowany na podstawie przepisów ustawowych, które następnie zostały uznane przez sąd konstytucyjny tego państwa członkowskiego za niekonstytucyjne, albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukonstytuowany zgodnie z prawem, jednak po przeprowadzeniu postępowania, któremu brakowało transparentności, które nie było jawne i w ramach którego nie przysługiwała droga odwoławcza do sądu, ponieważ tego rodzaju nieprawidłowości nie mają takiego charakteru i wagi, by stworzyć rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, mogłyby skorzystać z nienależnych im uprawnień dyskrecjonalnych, zagrażając prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, i wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nieważność postępowania powoduje również naruszenie przepisów o wyłączeniu sędziego z mocy ustawy (art. 18 p.p.s.a.), natomiast nieważności postępowania nie powoduje naruszenie art. 19 p.p.s.a., które może być uznane jedynie za naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym zarzutu takiego nie postawiono. Skarżący natomiast poza trybem powołania na stanowisko sędziego WSA, nie wskazał żadnych okoliczności, które w świetle art. 18 p.p.s.a. stanowiłyby przesłanki wyłączenia sędziego z mocy ustawy. Przesłanek takich, opisanych w pkt 1-7 § 1 art. 18 p.p.s.a., nie dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny. Reasumując, fakt udziału w składzie sądu administracyjnego sędziego, powołanego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z 8.12.2017 r. nie może powodować automatycznie ocenę wadliwej obsady sądu. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem zarzut nieważności postępowania przed WSA w Gliwicach za bezskuteczny. 3.2. Nie odnosi skutku również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 62 § 1 o.p. przez oczywiście chybioną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umożliwia skutecznie wskazanie przez podatnika tytułu wpłaty, ale tylko przez podatników, którzy nie posiadają zaległości płatniczych, podczas gdy z gramatycznej wykładni przepisu ograniczenie takie nie wynika. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim podkreśla, że zarzut został błędnie sformułowany, ponieważ skarżący podnosząc zarzut powołał się jedynie na art. 62 § 1 o.p. z pominięciem właściwych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym; zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego; procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu były zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, zaś skarżący stoi na stanowisku, że dochodzona od niego należność z tytułu wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. została prawidłowo wskazana i uiszczona 31.07.2020 r. na konto organu podatkowego, tj. przed wystawieniem przez organ tytułu wykonawczego. W jego ocenie, zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gliwicach, dokonały błędnej wykładni art. 62 § 1 o.p. i błędnie uznały, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytuły podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Artykuł 62 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że jeżeli na podatniku ciążą bieżące zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika - chodzi o zobowiązania, których termin zapłaty nie upłynął. Priorytet zostaje nadany wobec tego woli samego podatnika - to on ma decydujący wpływ, jeśli chodzi o spłatę swoich zobowiązań i może dowolnie wybrać zobowiązanie, które spłaca - zarówno jeśli chodzi o podatek, jak i jeśli chodzi o okres, którego dotyczy spłata. Organ podatkowy jest związany wolą podatnika i nie może jej w żaden sposób modyfikować. Jednakże w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dochodzi do zmiany w zakresie zaliczania. W tym przypadku znaczenie kluczowe zaczyna mieć potrzeba ochrony interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też powodu dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, przy czym podatnik może jedynie zdecydować i wskazać, o który podatek chodzi. W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, gdyż z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższa regulacja pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W rozpoznawanej sprawie skarżący, który dokonał wpłaty na podatek od towarów i usług po terminie płatności (wpłata w wysokości 225 zł tytułem "VAT-7" dokonana 31.07.2020 r., gdzie jako okres zobowiązania wskazano "06 2020 r."), posiadał wcześniejsze zaległości w podatku od towarów i usług niż za czerwiec 2020 r., tym samym prawidłowo organ, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zaliczył dokonaną wpłatę na najstarszą zaległość w tym podatku, tj. za luty 2005 r. 3.3. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Stanisław Bogucki