III FSK 1517/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2459/21 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW1.4261.25.2021.7.AS w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 lipca 2020 r., III SA/Wa 2459/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. W. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2021 r., nr 1401-IEW1.4261.25.2021.7.AS, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga o odmowie umorzenia Skarżącemu kwoty 16.188,00 zł za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.217,00 zł. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), pozwalające na zastosowanie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi w spłacie podatku, dotyczące ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sytuacja Skarżącego na którą powołuje się we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, choć nie należy do łatwych, to nie świadczy o wystąpieniu ważnego interesu podatnika warunkującego umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto przyczyny powstania zaległości nie należą do kategorii zdarzeń losowych i nie są na tyle szczególne, aby mogły wpłynąć na pozytywne stanowisko organu. W ocenie organu problemy Skarżącego można ocenić jako przejściowe, a jego sytuacja w niedalekiej przyszłości może ulec poprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżaną decyzję uznał, że stan w którym osoba posiadająca zaległość podatkową przebyła uraz głowy, którego następstwem była konieczność przeprowadzenia operacji mózgu, co w dalszej perspektywie skutkowało padaczką pourazową, a przy tym osoba ta cierpi na astmę oskrzelową i leczy się odwykowo z uwagi na chorobę alkoholową, może być uznany za szczególnie trudną sytuację zdrowotną. Zdaniem sądu, jeżeli dodatkowo weźmie się pod uwagę, że te czynniki zdrowotne znacznie utrudniają Skarżącemu kontynuowanie aktywności zawodowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przy tym jest on wdowcem samotnie wychowującym dziecko, to sytuacja taka mieści się w kategorii ważnego interesu podatnika. Sąd wskazał, że jeżeli wszystkie te elementy oceniane byłyby osobno, tj. ubiegający się o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej miałby wyłącznie trudną sytuację zdrowotną, albo jedynie jego dochód kształtowałby się na relatywnie niskim poziomie, bądź tylko jego sytuacja osobista byłaby trudna można by stwierdzić, że nie znajduje się on w położeniu trudniejszym, znacznie różniącym się od tego z jakim borykają się inne osoby poszukujące podobnej pomocy. Natomiast gdy czynniki te zostaną wzięte pod uwagę razem z uwzględnieniem ich wzajemnej korelacji, nie sposób jest odmówić przymiotu wyjątkowości sytuacji, w której znajduje się Skarżący. W ocenie sądu, mierzy się on z licznymi trudnościami z których większość nie jest skutkiem jego działań i powstała z przyczyn niezależnych od Skarżącego, jak to, że cierpi na epilepsję, doznał urazu czaszki skutkującego powstaniem krwiaków mózgu, został wdowcem samotnie wychowującym nastoletniego syna będąc przy tym osobą niepełnosprawną z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Z tych względów sąd uznał, że organ podatkowy wadliwie zinterpretował art. 67a § 1 o.p., będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przez sąd polegającej na przyjęciu, że sytuacja Skarżącego wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika z uwagi na wyjątkową sytuację w jakiej się znajduje się i która nie jest skutkiem jego działań, pomimo tego, że poza wskazywanymi przez Skarżącego zdarzeniami losowymi które nie uniemożliwiają uregulowania zaległości podatkowych z uwagi na stan zdrowia oraz samotne wychowywanie syna, również sytuacja ekonomiczna podatnika nie pozwala na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż możliwe jest podjęcie pracy zarobkowej przez Skarżącego, jak również Skarżący dokonuje spłat zaległości objętych wnioskiem o umorzenie w ratach o co sam wnioskował; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że sytuacja Skarżącego wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika z uwagi na wyjątkową sytuację w jakiej się znajduje, podczas gdy sytuacja rodzinna i materialna, z uwzględnieniem zdarzeń losowych oraz stanu zdrowia Skarżącego została w sposób kompleksowy zbadana i oceniona, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że doszło do wydania decyzji z naruszaniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że rozstrzygnięcie organu nie uwzględniało w łącznym powiązaniu wszystkich czynników przemawiających za wyjątkową sytuacją Skarżącego, podczas gdy wszystkie okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego zostały ocenione w sposób kompleksowy, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że doszło do wydania decyzji z naruszaniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W oparciu o te zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Wniósł także; o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z informacji o dokonywaniu wpłat w terminach określonych w decyzji ratalnej na okoliczność dokonywania spłaty zaległości przez Skarżącego objętej wnioskiem o umorzenie. Pełnomocnik złożył ponadto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczących stanu faktycznego sprawy, który sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że związany jest nim również Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle wskazanych przez sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych sprawy, na etapie postępowania kasacyjnego sporna stała się wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w zakresie przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym judykatem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Należy podkreślić, że ustalenie czy w sprawie występują, czy też nie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie ma charakteru uznaniowego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W judykaturze zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Z istoty art. 67a § 1 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). To należy do sfery uznania administracyjnego. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p.. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. wyrok NSA z 20 marca 2016 r., II FSK 2474/14). Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji był uprawniony do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących istnienia przesłanek warunkujących możliwość przyznania Skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej. Należy też zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne tej sprawy (szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), obrazujące sytuację zdrowotną i rodzinną Skarżącego, wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i mogą uprawniać Skarżącego do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Należy podkreślić, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie może być odnoszona tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 o.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (zob. wyroki NSA: z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1606/21; z 8 lutego 2023 r. III FSK 1614/21). W konsekwencji sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe błędnie zakończyły prowadzone w tej sprawie postępowanie na jego pierwszym etapie, podczas gdy uznając, że zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej powinien przystąpić do drugiej fazy sprawy, w której zdecyduje w ramach posiadanego uznania administracyjnego o przyznaniu bądź odmowie udzielenia ulgi. Oceny tej nie podważa podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność przyznania Skarżącemu innej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku. Przyznanie Skarżącemu tej ulgi nie pozbawia go możliwości ubiegania się o ulgę w postaci umorzenia istniejących zaległości podatkowych. Z tych względów niezasadny jest główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 67a §1 pkt 3 o.p. W konsekwencji niezasadne są też powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Anna Dalkowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski