I SA/Wr 129/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 0201-IEW1.4123.18.2021.ADP w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami administracyjnymi. 1.1. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 0201-IEW1.4123.18.2021.ADP, mocą której decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 0225-SEW.4123.10.2021, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT): - uchylono w części dotyczącej zaległości podatkowej za maj 2016 r. w wysokości 71.820,00 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 31.294,00 zł, umarzając postępowanie w tej części, - uchylono w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych w wysokości 11.030,79 zł, orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za koszty egzekucyjne w wysokości 329,40 zł, - utrzymano w mocy w zakresie zaległości podatkowych za miesiące: grudzień 2015 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. (łącznie w kwocie 148.798,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi łącznie na kwotę 90.255,00 zł). Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje. 1.2. Postanowieniem z dnia 23 września 2021 r., doręczonym Stronie w dniu 7 października 2021 r., NUS wszczął z urzędu wobec niej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej z dnia 24 stycznia 2020 r. nr 458000-CKK-11.4103.4.2019.14, wydanej w tym przedmiocie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS), a doręczonej Spółce w dniu 29 stycznia 2020 r. (dalej: decyzja wymiarowa). Postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. (doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 4 listopada 2021 r.), został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 10 listopada 2021 r., Strona nie skorzystała jednak z tego prawa w zakreślonym terminie. W piśmie z dnia 22 listopada 2021 r. (str. 381 akt administracyjnych) Strona wskazała, że w dacie wydania decyzji wymiarowej, skutkującej ustaleniem przedmiotowych zaległości, nie była reprezentantem Spółki w związku z odwołaniem jej z tej funkcji na skutek rezygnacji motywowanej planami macierzyńskimi. Wyjaśniła też, że w 2020 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Bez własnej zatem winy nie miała możliwości złożenia wniosku o upadłość Spółki, ponieważ nie wiedziała o powstaniu zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej w wysokości innej niż zadeklarowana, nie miała możliwości złożenia od niej odwołania i nie była już w tym czasie uprawniona do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Nadto poinformowała, że – po uzyskaniu wiedzy o wydaniu decyzji wymiarowej – złożyła, wraz z odwołaniem od niej, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. To z kolei oznacza – jej zdaniem – że decyzja wymiarowa nie jest ostateczna, a samo postępowanie w przedmiocie jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe pozostaje przedwczesne. Strona wskazała również, że – w chwili jej odwołania z zarządu – Spółka dysponowała środkami trwałymi, w tym samochodami, jako majątkiem mogącym posłużyć zaspokojeniu wierzycieli. Na wypadek ustalenia, że stan majątku Spółki nie jest ku temu wystarczający, wniosła o stwierdzenie czy umniejszenie majątku nie było wynikiem zaniedbania organów w postępowaniu egzekucyjnym. W oparciu o treść akt administracyjnych, organ I instancji ustalił, że Spółka, rozliczając VAT miesięcznie, za okresy od marca 2015 r. do grudnia 2016 r., gdy funkcję prezesa jej zarządu pełniła Strona (powołana do zarządu Spółki z dniem 30 czerwca 2013 r., a odwołana z tej funkcji z dniem 21 grudnia 2018 r.), składała – oparte na nierzetelnych dokumentach – deklaracje, w rezultacie czego zaniżała wartość sprzedaży podlegającej stawce 23 %, a w konsekwencji także wysokość podatku należnego. Powyższe wynikało z decyzji wymiarowej, w której określono Spółce – niżej wskazane – (wyższe niż podane w deklaracjach Spółki) kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, to jest za miesiące: - marzec 2015 r. w wysokości 7.511,00 zł, - sierpień 2015 r. w wysokości 53.425,00 zł, - wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.791,00 zł, - październik 2015 r. w wysokości 102.662,00 zł, - listopad 2015 r. w wysokości 68.891,00 zł, - grudzień 2015 r. w wysokości 66.404,00 zł, - styczeń 2016 r. w wysokości 26.358,00 zł, - luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.262,00 zł, - marzec 2016 r. w wysokości 78.796,00 zł, - kwiecień 2016 r. w wysokości 66.612,00 zł, - maj 2016 r. w wysokości 71.820,00 zł, - czerwiec 2016 r. w wysokości 44.933,00 zł, - sierpień 2016 r. w wysokości 77.503,00 zł, - wrzesień 2016 r. w wysokości 54.001,00 zł, - październik 2016 r. w wysokości 92.696,00 zł, - listopad 2016 r. w wysokości 59.909,00 zł, - grudzień 2016 r. w wysokości 70.041,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynikało, że Spółka nie posiadała uprawnienia do zastosowania stawki 0 % wynikającej z art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wobec sprzedaży towarów dla 84 obywateli Ukrainy. Przedstawione przez nią dokumenty Tax Free były bowiem nierzetelne w zakresie danych osób, dla których dokonano sprzedaży towarów. Ponadto Spółka nie dokonała zwrotu VAT osobom, których dane zostały zawarte w dokumentach Tax Free. W decyzji wymiarowej wskazano również, że wywóz na Ukrainę towarów sprzedanych przez Spółkę nosił znamiona działalności handlowej, co jest sprzeczne z założeniami systemu zwrotu podatku podróżnym (Tax Free). Do tej sprzedaży należało bowiem zastosować stawkę 23%, tym samym wartość sprzedaży nie zostałaby zaniżona o kwotę 1.044.779,93 zł, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 240.207,21 zł. NUS podkreślił przy tym, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku. Skutkiem samoobliczenia jest albo wpłata kwoty należnej, albo zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z decyzji wymiarowej upływały pomiędzy dniem 25 kwietnia 2015 r., a dniem 25 stycznia 2017 r., a więc w czasie, kiedy Strona pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w Spółce, będąc osobą odpowiedzialną za prawidłowe rozliczenie VAT i odprowadzenie należnego podatku w pełnej wysokości w ustawowych terminach. Wobec braku zapłaty ww. kwot, mimo wysłanych Spółce upomnień, NUS – w celu wyegzekwowania istniejących zaległości – wystawił następujące administracyjne tytuły wykonawcze z dnia 16 marca 2020 r.: - nr [...] dotyczący zaległości za grudzień 2015 r., - nr [...] dotyczący zaległości za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2016 r., - nr [...] dotyczący zaległości za listopad i grudzień 2016 r., - nr [...] dotyczący zaległości za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce. W jego toku ww. tytuły wykonawcze były wielokrotnie przydzielone do służby poborcy skarbowemu (ostatni raz w dniu 11 maja 2021 r.). Jak wynika z relacji poborcy skarbowego, pod adresem siedziby rejestrowej przy ul. [...] w S., Spółka nie prowadzi działalności od wielu lat. Obecnie pod tym adresem mieści się hurtownia alkoholu (relacja pracownika hurtowni). Spółka również nie prowadzi działalności pod adresem we W. przy ul. [...] oraz [...]. Nie udało się ustalić miejsca położenia pojazdu, który znajduje się w bazie CEPiK ([...]), ani żadnego pojazdu należącego do Spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego realizowane były także inne zobowiązania Spółki (objęte wcześniej wystawionymi tytułami), dokonano: - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w S. S.A., który w dniu 13 grudnia 2019 r. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 6.831,64 zł tytułem realizacji zawiadomienia o zajęciu, co pozwoliło na częściowe pokrycie należności; po tej dacie dalsze realizacje zajęcia już nie wystąpiły, ponadto z historii rachunku bankowego za okres od dnia 22 września 2019 r. do dnia 22 marca 2020 r. – uzyskanej w ramach odpowiedzi na skierowane do ww. banku wezwanie z dnia 23 marca 2020 r. – wynikało, że jego saldo jest ujemne; - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w G. S.A., który – pismem z dnia 6 lutego 2020 r. – poinformował o przeszkodzie w realizacji przedmiotowego zajęcia w postaci braku środków na rachunku, a następnie – pismem z dnia 11 marca 2020 r. – poinformował, że w okresie ostatnich 6 miesięcy na rachunku nie było żadnych obrotów; - zajęcia ruchomości w postaci samochodu osobowego typu hatchback marki [...] [...] z 2013 r, przy czym – mimo że pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. Spółkę wezwano do okazania zajętej ruchomości – zarówno protokół zajęcia, jak i ww. wezwanie nie zostały przez nią odebrane. Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że: - według Powiatowego Zakładu Katastralnego (stan na dzień 29 kwietnia 2021 r.) Spółka nie figurowała jako właściciel nieruchomości, - w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka figuruje jedynie jako właściciel ww. samochodu marki [...] (objętego zajęciem z dnia [...] grudnia 2020 r., którego nie udało się zrealizować), - brak informacji o innych rachunkach bankowych, wierzytelnościach oraz prawach majątkowych Spółki nadających się do zajęcia, - jak wynika z aplikacji [...] system - brak podatników, którzy wykazali w swoim JPK, że kupili coś od Spółki i brak JPK z wykazaną sprzedażą Spółki. Wobec powyższego organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 14 maja 2021 r., umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. NUS wskazał, że w postanowieniu z dnia 23 września 2021 r. pouczył Stronę o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki poprzez wykazanie jednej z przesłanek egzoneracyjnych (negatywnych), wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p., przy czym dla norm o charakterze materialnoprawnym zastosowanie mają przepisy O.p. według stanu prawnego z 2015 r. – por. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), czyli, że: 1. we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) Spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bądź 2. że wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika, aby złożono wniosek o upadłość Spółki lub wniosek o wszczęcie wobec niej postępowania układowego. Strona, pomimo zagwarantowanego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie wykazała przeszkód uniemożliwiających jej wypełnienie ustawowego obowiązku wynikającego z prawa upadłościowego, tj. złożenia skutecznego wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, aby Strona – jako pełniąca funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie Spółki, a przez to powołana oraz uprawniona do reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością, nie miała wpływu na podejmowanie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. NUS podkreślił przy tym, że winą w rozumieniu tego przepisu jest każda jej postać, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, skutku w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów w określonym terminie. Zdaniem NUS, Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na zaistnienie w dniu 29 grudnia 2015 r. okoliczności, o których mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), stosowanych w związku z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U z 2017 r., poz. 1508 ze zm.; dalej: u.p.r.), gdyż nie zapłaciła w prawidłowej wysokości wymagalnych zobowiązań w zakresie VAT, przypadających za kolejne trzy miesiące, tj. VAT za sierpień 2015 r. o terminie płatności w dniu 25 września 2015 r., VAT za październik 2015 r. o terminie płatności w dniu 25 listopada 2015 r. oraz VAT za listopad 2015 r. o terminie płatności w dniu 28 grudnia 2015 r. Zważywszy, że – zgodnie z art. 21 ust 1 u.p.u.n. – dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie czternastu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to – wobec tego – termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał z dniem 12 stycznia 2016 r. Jak dodatkowo ustalił NUS, Spółka od kwietnia 2019 r. nie płaciła także niektórych zobowiązań wobec ZUS, towarzyszących już wtedy kilkusettysięcznym zaległościom podatkowym, które systematycznie narastały od września 2015 r. Natomiast – w związku z tym, że księgi podatkowe Spółki były nierzetelne, nie można było – w ocenie organu I instancji – stwierdzić drugiej przesłanki niewypłacalności, wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. NUS, analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie Strona nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Powołując się na wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. CBOSA, organ I instancji argumentował, że członek zarządu ma możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Znaczny stopień zaspokojenia należy przy tym wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, a ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie znacznej części zaległości. Wymaga to jednak, jak podkreślił NSA w ww. wyroku, wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. 1.3. Na skutek odwołania Strony, postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. (doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 7 listopada 2022 r.), został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Strona nie skorzystała jednak z tego prawa. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie prawidłowej wysokości zaległości Spółki w VAT, wskazując kolejno: okres rozliczeniowy, z którego wynika dana zaległość, wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej, wysokość zobowiązania zadeklarowanego, a na końcu różnicę pomiędzy wartością wskazaną w decyzji, a wartością ujętą w deklaracji. Wyliczenia te za poszczególne okresy przedstawiały się następująco: - za grudzień 2015 r.: 66.404,00 zł – 38.228,00 zł = 28.176,00 zł, - za styczeń 2016 r.: 26.358,00 zł – 18.874,00 zł = 7.484,00 zł, - za marzec 2016 r.: 78.796,00 zł – 64.140,00 zł = 14.656,00 zł, - za kwiecień 2016 r.: 66.612,00 zł – 63.845,00 zł = 2.767,00 zł, - za maj 2016 r.: 71.820,00 zł – 54.549,00 zł = 17.271,00 zł, - za czerwiec 2016 r.: 44.933,00 zł – 28.601,00 zł = 16.332,00 zł, - za sierpień 2016 r.: 77.503,00 zł – 42.468,00 zł = 35.035,00 zł, - za wrzesień 2016 r.: 54.001,00 zł – 41.284,00 zł = 12.717,00 zł, - za październik 2016 r.: 92.696,00 zł – 80.444,00 zł = 12.252,00 zł, - za listopad 2016 r.: 59.909,00 zł – 59.068,00 zł = 841,00 zł, - za grudzień 2016 r.: 70.041,00 zł – 68.774,00 zł = 1.267,00 zł. Zaskarżoną decyzją DIAS w znacznej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, NUS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Materiał dowodowy potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, co do okoliczności istnienia i wysokości przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki (uchylenie decyzji NUS w odniesieniu do zaległości za maj 2016 r. wynikało z omyłkowego określenia jej w wysokości zobowiązania w VAT za ten okres ustalonego w decyzji wymiarowej, czyli 71.820,00 zł, podczas gdy powinna być to różnica między tą kwotą, a kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za ten okres rozliczeniowy w wysokości 54.549,00 zł), odsetek za zwłokę (tu konsekwentnie uchylono rozstrzygnięcie NUS jedynie w zakresie odsetek od zaległości za maj 2016 r.), wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, jej niewypłacalności oraz pozostawania przez Stronę w sytuacji prawnej członka zarządu Spółki w dniu powstania zaległości podatkowych, który – mimo jej niewypłacalności – nie wykonał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjmując zatem – jak organ I instancji – że powstanie stanu niewypłacalności Spółki przypadało na dzień 29 grudnia 2015 r., DIAS podkreślił, że od tego czasu następowało jej dalsze systematyczne pogłębianie się i trend ten nie uległ już zmianie, co przesądza o trwałości zaprzestania wykonywania przez nią jej wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania Skarżącej, że – na skutek wniesionego przez nią w dniu 26 listopada 2021 r. odwołania od decyzji wymiarowej – decyzja ta przestała być ostateczna i wykonalna, podkreślając przy tym, że odnoszące się do odwołania Strony postanowienia NDUCS potwierdziły stanowisko DIAS, że nie mogło ono podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze od ww. decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji obu organów, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a to: - art. 108 § 2 pkt 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ negatywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania upadłościowego) w terminie, nastąpiło bez jej winy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty (stanowiące powielenie treści odwołania od decyzji NUS, uzupełnionej o informacje w sprawie dalszych losów odwołania od decyzji wymiarowej), wniosła o uchylenie wskazanej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji, z której wynika przedmiotowe zobowiązanie. W rozpatrywanym przypadku decyzja została wydana, ale nie jest ona decyzją ostateczną i nie podlega wykonaniu. Od decyzji wymiarowej w dniu 16 listopada 2021 r. wniesione zostało odwołanie do NDUCS. Ten z kolei w dniu 6 października 2022 r. wydał postanowienie podtrzymujące rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Natomiast w dniu 5 listopada 2022 r. została złożona w tej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która oczekuje na rozpatrzenie. W tej sytuacji – zdaniem Skarżącej – decyzja rozstrzygająca o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki jest co najmniej przedwczesna, a to z uwagi na fakt, że na dzień jej wydania nie wiadomo, czy zobowiązanie to faktycznie istnieje, a na pewno wiadomo, że nie jest wymagalne (decyzja, z której wynika, nie podlega wykonaniu zgodnie z art. 239a O.p.). Ponadto Strona zarzuciła, ze skutecznie zwolniła się z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu poprzez wskazanie na znany jej majątek Spółki, który mógłby posłużyć spłacie ewentualnego zobowiązania (o ile stanie się ono wymagalne) tj. między innymi środki trwałe, którymi Spółka dysponowała w chwili pełnienia przez Skarżącą funkcji w jej zarządzie; na przykład samochody. Trudno uznać – w ocenie Strony – za uzasadnione twierdzenie organu, że bak jest możliwości zaspokojenia zobowiązań ze sprzedaży samochodów, które widnieją zarówno w ewidencji CEPiK, jak również – według jej wiedzy – w rejestrze zastawów. Tym, samym nie zaistniała przesłanka pozwalająca na podjęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zdaniem Skarżącej, w zakresie przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności wynikającej z braku możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki, organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego. W dniu wydania decyzji podatkowej stanowiącej o wymiarze podatku w wysokości wyższej niż zadeklarowana ani w dniu wymagalności spornego zobowiązania Strona nie miała możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, ponieważ od dnia 21 grudnia 2018 r. nie zasiadała w jej zarządzie i od tej daty, bez własnej winy, wniosku takiego złożyć nie może. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności przypomniał, że w dacie doręczenia decyzji wymiarowej Spółka, posiadając zarząd (chociaż w innym składzie), mogła zaskarżyć ją, lecz z prawa takiego nie skorzystała. Decyzja wymiarowa stała się zatem ostateczna i wykonalna, a wniesienie przez Skarżącą odwołania od niej długo po upływie ustawowego terminu nie zmieniło tego faktu, tym bardziej, że późniejsze ostateczne postanowienia NDUCS potwierdziły brak możliwości jego merytorycznego rozpoznania. 2.3. W kolejnym piśmie Skarżąca zarzuciła, że DIAS nie ustalił sytuacji majątkowej Spółki dla potrzeb oceny czy i kiedy powstała jej niewypłacalność, ani nie udowodnił zaistnienia tego stanu w okresie, gdy Strona pełniła funkcję reprezentanta Spółki. W replice na to pismo, organ odwoławczy zaprzeczył temu, ponawiając argumenty, którymi posłużył się już w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: u.p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w VAT za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dotyczące powstania zaległości podatkowej w okresie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki, a – w konsekwencji tego – zanegowała zaistnienie niewypłacalności Spółki, co z kolei nie mogło skutkować po stronie Skarżącej obowiązkiem złożenia wniosku o upadłość Spółki, a w każdym razie bezpodstawnie przyjęto, że niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym wynikało z przyczyn zawinionych przez Skarżącą. Niezależnie od tego, Strona twierdziła również, że istnieje majątek, z którego można zaspokoić przedmiotowe zobowiązania VAT. 3.3. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (do dnia 31 grudnia 2015 r. treść przepisu umieszczona pod lit. a) w pkt 1) w § 1 art. 116 O.p. miała brzmienie: "nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)"), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (do dnia 31 grudnia 2015 r. ta część przepisu miała brzmienie: "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;"); 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 3.4. Okolicznością sporną jest to, czy przedmiotowych zaległości (Spółki) w VAT powstały wtedy, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, ponieważ – jej zdaniem – ujawniły się one z chwilą wydania decyzji wymiarowej, co miało miejsce po odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu Spółki. Stanowisko Skarżącej nie jest słuszne, bowiem – jak słusznie argumentowały organy obu instancji – zobowiązanie z tytułu VAT powstaje z mocy prawa. Wydana bowiem w dniu 24 stycznia 2020 r., a doręczona Spółce do rąk ówczesnego członka zarządu (M. G.) w dniu 29 stycznia 2020 r. (por. str. 378 akt administracyjnych), decyzja wymiarowa jedynie potwierdziła stan zaległości jaki istniał od momentu nieprawidłowego zadeklarowania przedmiotowych zobowiązań. Stosownie do reguł deklarowania, obliczania i wpłacania VAT, wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań z tytułu VAT, które Spółka rozliczała miesięcznie, przypadały odpowiednio: za sierpień 2015 r. na dzień: 25 września 2015 r., za październik 2015 r. w dniu 25 listopada 2015 r. i za listopad 2015 r. w dniu 28 grudnia 2015 r., a więc w okresie – pozostających poza sporem – ram czasowych pełnienia przez Skarżącą w Spółce funkcji prezesa jej zarządu. Brak zapłaty przedmiotowych zobowiązań w ww. terminach wedle ich prawidłowej wysokości określonej w decyzji wymiarowej spowodował, że stały się one zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., co miało miejsce z 25 dniem miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy Spółki w zakresie VAT. Zważywszy, że terminy płatności (wymagalności) przedmiotowych zaległości, objętych niniejszym postępowaniem, przypadały odpowiednio w grudniu 2015 r. (najwcześniejszy) oraz w grudniu 2016 r. (najpóźniejszy), stwierdzić należy, że w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organ I instancji (liczy się data wydania, a nie doręczenia, decyzji – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publ. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 22; w niniejszej sprawie: 6 grudnia 2021 r.) nie upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowe zaległości powstały (co dopiero nastąpiłoby nominalnie z końcem odpowiednio 2021 r. i 2022 r.). Nie zaistniała zatem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1) O.p. W kontekście akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, która – ze swojej natury – pozostaje aktualna tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie głównego dłużnika podatkowego (w niniejszej sprawie: Spółki), podkreślić należy, że nie stwierdzono, aby doszło do wygaśnięcia przedmiotowych zaległości Spółki w jakikolwiek sposób. W szczególności nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za ww. okresy, ponieważ ustawowy 5 letni termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., został – zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 O.p. – przerwany w wyniku zajęć egzekucyjnych dokonanych w dniu 8 czerwca 2020 r. (por. str. 200-213 akt administracyjnych). Wcześniej natomiast dokonano skutecznie zajęć egzekucyjnych w dniu 25 czerwca 2019 r., jednak dotyczących innych zaległości z tytułu VAT (por. str. 180-191 i 221 akt administracyjnych). 3.5. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się skuteczna jedynie częściowo, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 14 maja 2021 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki (str. 361-362 akt administracyjnych). Nastąpiło to ponad rok (17 miesięcy) od wyegzekwowania ostatniej kwoty na spłatę dochodzonych zaległości z zajętego rachunku bankowego (por. str. 10-11 decyzji organu odwoławczego). W wyniku podjętych działań rekwizycyjnych – opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki – nie udało się ustalić miejsca, w którym znajduje się zarejestrowany na Spółkę ww. pojazd. W oparciu o właściwe rejestry (w tym katastry) ustalono, że nie posiada ona nieruchomości ani innych składników, z których możliwa byłaby dalsza skuteczna egzekucja. Wbrew ocenie Skarżącej, podjęto wszelkie możliwe działania w celu ściągnięcia wszystkich zajętych wierzytelności Spółki, jakie tylko udało się ustalić (były to wyłącznie wierzytelności z rachunków bankowych) i – co trzeba podkreślić – to z tego tytułu właśnie uzyskano (jedynie) częściowe zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, przy czym w niewielkim zresztą rozmiarze. Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku zarówno pod adresem swojej rejestrowej siedziby, jak i pod innymi adresami, pod którymi wcześniej prowadziła działalność. Ustalono również, że Spółka nie posiada innych praw, ostatnią deklarację podatkową (PIT-11) złożyła za 2018 r., a ostatnie sprawozdanie finansowe za 2018 r. (por. str. 9-11 decyzji organu odwoławczego). Nie ulega zatem wątpliwości, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. 3.6. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ówcześnie obowiązującej u.p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tzw. przesłanka płynnościowa). Jednocześnie w art. 12 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ustawodawca wskazał, że opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych powinno przekraczać trzy miesiące lub mieć charakter trwały. Z kolei – zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. – dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (tzw. przesłanka majątkowa). Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie czternastu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.n.). Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – por. SN w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523). 3.7. Organy podatkowe poczyniły odpowiednie ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec NUS od grudnia 2016 r., a w późniejszym okresie zaległości podatkowe tylko narastały, obejmując także inne – niż VAT – podatki. W związku z ustalonymi zaległościami wobec ZUS (por. wykaz zaległości na str. 343 akt administracyjnych) – od kwietnia 2019 r. – Spółka posiadała już co najmniej dwóch wierzycieli publicznoprawnych, chociaż – w świetle aktualnej i utrwalonej linii orzeczniczej NSA – swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku VAT w sposób trwały nie wykonywała lub nie była w stanie wykonać już znacznie wcześniej, co – przy braku egzekwowalnego majątku – doprowadziło do osiągnięcia stanu zadłużenia w rozmiarze kilkuset tysięcy złotych (por. wykaz zaległości na str. 331 akt administracyjnych). Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki biegł dla Skarżącej od dnia 29 grudnia 2015 r. Jeszcze bowiem przed tą datą upłynęły 3 miesiące po utracie zdolności do wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało trzy miesiące od dnia upływu terminu płatności zobowiązań wobec ZUS (zaległości w składkach za styczeń, luty, marzec, a potem dalsze miesiące), Gminy Miejskiej K. (egzekwowane później zobowiązanie, powstałe jeszcze w 2013 r.), a zapewne również i wierzycieli cywilnoprawnych (od maja 2017 r.), w którym to dniu skumulowały się niewykonane zobowiązania wobec nich. Prawidłowo organy obu instancji nie stwierdziły także, aby – niezależnie od przesłanki płynnościowej niewypłacalności – doszło do pojawienia się majątkowej postaci niewypłacalności, jako niezależnej przesłanki do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 ówcześnie (tj. do dnia 31 grudnia 2015 r.) obowiązującej u.p.u.n. Zgodnie z tym przepisem niewypłacalność zachodziła także, gdy zobowiązania dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nie można było bowiem stwierdzić w oparciu o analizę sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014-2016, że nie posiadała ona wtedy majątku na pokrycie wszystkich swoich zobowiązań (por. str. 271-300 akt administracyjnych). W szczególności na koniec tych okresów rozliczeniowych nie występował ujemny kapitał własny, który – w ujęciu księgowym – jest właśnie wyrazem braku majątku wystarczającego na pokrycie posiadanych zobowiązań. Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącą nie nastąpiło, chociaż – oceniając aspekt płynnościowy (trwała utrata możliwości realizowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu VAT) – powinno było nastąpić w pierwszej połowie stycznia 2016 r. 3.8. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącej. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, publ. CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Należy podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Skarżąca powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą zarządzała, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast wskazywane przez nią argumenty w zakresie ujawnienia się – kwestionowanych przez nią, chociaż nieskutecznie – zobowiązań VAT dopiero po wygaśnięciu jej mandatu, nie stanowią dla Skarżącej żadnego usprawiedliwienia i nie uwalniają jej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że Strona – wyłącznie z sobie znanych powodów – sama nie deklarowała i nie realizowała zobowiązań Spółki w zakresie VAT w prawidłowej wysokości, co jednoznacznie wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej. Rzeczą wtórną dla ustalenia spornej odpowiedzialności Skarżącej pozostaje czy miała ona świadomość tych nieprawidłowości, czy też – z braku wiedzy, woli lub zwykłego zaniechania – nie dokładała wówczas należytej staranności, aby prawidłowo rozliczać, deklarować i wpłacać zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu VAT. Należy przy tym podkreślić, że ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15, publ. CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, trafnie argumentował organ odwoławczy – w oparciu o przytoczone przezeń w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych – że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. publ. w CBOSA wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; czy wyroki NSA z dnia: 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Sąd podziela także pogląd wyrażony w ostatnim z ww. orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 O.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, nie dołożyła należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej Spółki. Nie złożyła bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawiła przekonujących argumentów, które świadczyłyby o braku jej winy w tym zakresie. Warto także wskazać, że przy zachodzących powiązaniach osobowych Skarżącej ze wspólnikami Spółki, z których jeden pozostawał jej mężem, a drugi teściem (por. str. 317 i 352-360 akt administracyjnych), trudno uznać, aby wiedza o sytuacji podmiotu kontrolowanego przez najbliższe jej osoby, które – po jej odwołaniu – nie mogły z przyczyn formalnych pełnić funkcji członków zarządu Spółki (por. str. 260-263 akt administracyjnych), była jej nieznana lub choćby trudno dla niej dostępna. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącej. 3.9. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki przez wskazanie mienia, Skarżąca nie podjęła skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku Spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z innych ww. źródeł. 3.10. Rekapitulując, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jej winy, mimo że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, Spółka od końca grudnia 2015 r. pozostawała w stanie niewypłacalności, która później już tylko się pogłębiała. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne. 3.11. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącej nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego. 3.12. W tym stanie rzeczy tutejszy Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.