III FSK 1365/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 539/25 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 grudnia 2024 r. nr BON.III.4220.390.1.2024.MG w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 539/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.B. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 5 grudnia 2024 r., nr BON.III.4220.390.1.2024.MG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 49 ust. 1 oraz art. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 44 ze zm.) oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki D. Sp. z o.o. podczas gdy egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego pomimo wniosków w tym zakresie składanych przez skarżącego w skardze; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: i. art. 121 § 1 o.p. i zignorowanie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, a w konsekwencji oddaleniem skargi w wyroku; ii. art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oddalenie składanych przez skarżącego wniosków dowodowych, zignorowanie faktu, iż w sprawie nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych dowodów, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia a przez to pozostawienie decyzji obarczonej wadami w obiegu prawnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgłaszane przez skarżącego dowody wykazałyby, iż organ mógł się zaspokoić z majątku spółki, a egzekucja z majątku spółki nie okazała się - jak twierdzi organ - w całości lub w części bezskuteczna; iii. art. 122 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo uchylania się przez ten organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; iv. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego, który miał ustalić "właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki" oraz kiedy i czy w ogóle spółka D. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo przekroczenia przez ten organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie: i. uznania, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; ii. uznania, że spółka nie posiadała majątku na zaspokojenie organu. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym bez rozprawy. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 31 marca 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestionowaniu prawidłowości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku dłużnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., III FSK 4521/21). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest w pełni zasadne. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 12 października 2022 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia majątku spółki, w wyniku których ustalono, że zobowiązana nie posiada majątku, do którego mógłby skierować skuteczną egzekucję. Zabudowana nieruchomość położona w miejscowości C. w gminie D. [...] o powierzchni 2,6300 ha, odnośnie której spółka figurowała jako właściciel w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, została sprzedana w drodze licytacji publicznej przez Komornika Sądowego M.D. 7 września 2022 r. Z relacji poborcy skarbowego wynikało, że spółka od maja 2019 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, prowadzenie egzekucji utrudniał brak kontaktu z zobowiązaną spółką, w bazie Urzędu Skarbowego w M. [...] brak jest aktualnych informacji VAT, CIT świadczących o uzyskiwanych przez spółkę dochodach, brak jest również informacji o rachunkach bankowych, a ostatnia deklaracja została złożona za grudzień 2019 r. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających jego twierdzenia o możliwości zaspokojenia zaległości spółki wobec PFRON w znacznej części ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 4.323.758 zł. W tym zakresie ograniczono się do zarzutu, że organ nie przyłączył się do egzekucji dotyczącej nieruchomości. Tymczasem, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący nieprzerwanie (przynajmniej do momentu wniesienia skargi w tym postępowaniu) pełnił funkcję członka zarządu spółki. Miał zatem dostęp do dokumentów i postępowań, w których spółka była stroną, a więc także w postępowaniu egzekucyjnym. Mimo tego skarżący nie przedstawił jakichkolwiek danych potwierdzających, że po sprzedaży nieruchomości i po zaspokojeniu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, doszło do zaspokojenia wierzycieli cywilnoprawnych, a jednocześnie pozostały środki pieniężne na pokrycie zaległości spółki objętych niniejszym postępowaniem. Trzeba też zauważyć, że spółka, której członkiem zarządu pozostawał skarżący, nie zaskarżyła postanowienia o umorzeniu postepowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...]. W tych okolicznościach organ miał podstawy, aby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie ujawniono bowiem żadnego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją. Z tych względów organy zasadnie pominęły wnioski dowodowe skarżącego zawarte w piśmie z 28 czerwca 2024 r. (postanowienie z 4 lipca 2024 r.) i w odwołaniu (postanowienie z 24 września 2024 r.) dotyczące dokumentów z akt sprawy egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. [...]. W tym zakresie strona nie sprecyzowała, które konkretnie dokumenty są objęte wnioskiem dowodowym, i które dokumenty miałyby potwierdzać konkretne fakty. Trzeba zauważyć, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Jeżeli organ podatkowy może, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to w takiej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., I FSK 1927/16). Samo przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów o.p. konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Skarżący nie przedstawił przekonywującej argumentacji w tym zakresie. Nie ma również podstaw do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości spółki. W sprawie organy orzekające wykazały, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. w okresie, kiedy skarżący piastował funkcję członka jej zarządu. Organ ustalając stan niewypłacalności spółki i datę jego wystąpienia na podstawie art. 11 ust. 1 p.u. uwzględnił istniejące zaległości spółki wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz zaległości wobec ZUS. W sprawie nie podważono stwierdzenia, że biorąc pod uwagę niewywiązywanie się przez spółkę z samych zobowiązań wobec PFRON, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony do 21 sierpnia 2019 r. Bezspornie skarżący obowiązku tego nie dopełnił. Powyższe ustalenia są wystarczające dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego, natomiast - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że stan niewypłacalności spółki powstał nawet wcześniej. Uwzględniając bowiem zaległości wobec ZUS oraz zaległości podatkowe istniejące za styczeń 2019 r., w tym także zaległość wobec PFRON za marzec 2019 r., można stwierdzić, że spółka już w marcu 2019 r. była podmiotem niewypłacalnym, a niewypłacalność ta miała charakter trwały, ponieważ pogłębiała się z każdym kolejnym upływającym miesiącem. Podkreślić należy, że wystarczającym do ustalenia wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, było stwierdzenie wystąpienia jednej z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych. Każda z tych przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wbrew zatem zarzutom skargi, w sytuacji gdy zachodziła wskazana przez organy podstawa dotycząca zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określona w art. 11 ust. 1 p.u., bezprzedmiotowym w kontekście istnienia przesłanek upadłościowych było badanie sytuacji finansowej spółki. Organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było wskazanie momentu, od którego spółka stała się niewypłacalna. Istnienie powyższych zobowiązań zostało potwierdzone pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] z 9 lutego 2023 r. oraz pismem ZUS z 13 września 2024 r. Organy zatem władne były samodzielnie ustalić datę powstania niewypłacalności spółki, nie była do tego potrzebna wiedza specjalistyczna, nie zachodziła zatem konieczność powołania biegłego. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszeń w postaci braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego odnośnie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu (pkt 2 lit. b i c skargi kasacyjnej). W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, na jakich konkretnie dowodach organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne oraz odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił dlaczego pominął wnioski dowodowe strony. Wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ powołane i poddane rzetelnej ocenie. Konsekwentnie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 49 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 116 § 1 o.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), przy czym p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego jedynie do dowodu z dokumentu, uzależniając jednak możliwość jego przeprowadzenia od łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. jeśli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., II GSK 767/22). WSA w Warszawie na rozprawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do wniosków skarżącego zgłaszanych już przed organem odwoławczym wyjaśniając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jak i braku spełnienia przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność. Sąd wyjaśnił, że wnioski dotyczące (bliżej niesprecyzowanych) dokumentów z akt sprawy egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. [...] nie dawały podstaw do podważenia ustaleń w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki na etapie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 o.p. Strona na podstawie art. 106 § 3 o.p. domagała się w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. Z tych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz