III FSK 319/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 489/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr 1201-IEW-3.4263.7.2023.4 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 489/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: O.p.), w myśl którego organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli natomiast mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ponadto WSA wskazał, że jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jak w niniejszej sprawie, wówczas w ogóle nie wchodzi w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe, a nawet ponad standardowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały wystarczające okoliczności uzasadniające przyznanie podatnikowi najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Skoro w zasadzie bezsporne jest, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych, to trudna sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również strona, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości. Zapłata podatku powinna być niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. Wskazane przez skarżącą powody rzekomo uniemożliwiające odprowadzanie podatku (walka z epidemią, wojna, rosnące ceny, inflacja i kryzys gospodarczy - szczególnie dotyczący jednostek samorządu terytorialnego) słusznie organy podatkowe uznały za dotyczące w zasadzie całego rynku i gospodarki Polski. Innymi słowy, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Działając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a to poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie wystąpił "ważny interes podatnika" ani "ważny interes publiczny" (pomijając przy tym całokształt sytuacji gospodarczej podatnika na tle kryzysów gospodarczych, w tym wywołanych epidemią COVID-19 oraz załamaniem się rynku docelowego skarżącego z uwagi na postępujący kryzys finansów publicznych na poziomie samorządów terytorialnych w Polsce), co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Wskazując na powyższe naruszenie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu wraz z uwzględnieniem konieczności podwyższenia wynagrodzenia o podatek VAT, które to koszty nie zostały zapłacone w całości ani w części oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto, w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku WSA oraz o rozpoznanie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W ramach jedynego zarzutu skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię. Wyjaśnić zatem trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzegł w treści zarzutu kasacyjnego ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych argumentów uzasadniających tezę o błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd kasacyjny uznaje wobec tego, że dokonana przez WSA wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. była prawidłowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie, wokół którego wydają się krążyć wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie należy do sfery wykładni, lecz raczej zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nawet jednak pomijając to, że zarzut błędnej wykładni nie trafia w istotę sygnalizowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej problemu, to zagadnienie zastosowania art. 67a § 1 O.p. nie mogło być przez Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikowane z powodu braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nie postanowiono zarzutu błędnej jego oceny. Co za tym idzie, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej nie mógł poddać analizie kwestii prawidłowości ustalenia i - zwłaszcza - oceny materiału dowodowego. Bez tego natomiast niemożliwa była kwestia poddania weryfikacji stanowiska sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowymi uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki otwierające drogę do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie dopatrzył się w niej argumentów przemawiających za tym, że sąd pierwszej instancji (lub też organy podatkowe) błędnie rozumiały przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kwestia zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (błędu subsumpcji) po pierwsze, nie została ujęta w prawidłowo sformułowanym zarzucie, po drugie zaś, nie mogła zostać procesowo zweryfikowana przez sąd kasacyjny wobec braku zarzutu odnoszącego się do prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego. Skoro bowiem - poprzez podniesienie odpowiedniego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania - nie podważono stanowiska, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny, to niezastosowanie art. 67a § 1 O.p. nie może być poczytane za błąd. Wskazany wyżej zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dalej słusznie Sąd I instancji wskazał, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Aby jednak otworzyło się przed organem uprawnienie do orzekania - w ramach uznania administracyjnego - o umorzeniu bądź odmowie, najpierw musi zostać stwierdzone, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika albo interes publiczny. Organy podatkowe nie stwierdziły wystąpienia żadnej z tych przesłanek, a sąd administracyjny taką ocenę zaakceptował. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało skutecznie podważone, albowiem - co trzeba jeszcze raz podkreślić - ocena w tym zakresie nie była kwestią wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zatem, organy podatkowe nie miały podstaw do podjęcia innej decyzji, niż odmowa umorzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje się, że organy nie rozważyły należycie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Wskazano, że "argumentacja Skarżącej w zakresie jej utrudnień w czasie pandemii COVID-19 oraz załamania sektora finansów publicznych, wskazywała na realizowanie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego". Zdaniem Skarżącej pandemia przyczyniła się do powstania jej zaległości podatkowych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wydaje się przeceniać wpływ pandemii na powstanie zaległości podatkowych Skarżącej oraz jej trudną sytuację finansową. Wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych obejmował należności w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do września 2019 r., a zatem - przed rozpoczęciem pandemii COVID-19; z okresu późniejszego pochodzi tylko jedna należność, tj. podatek od towarów i usług za kwiecień 2020 r. (w kwocie 4.411 zł z odsetkami za zwłokę). Ponadto, w latach poprzedzających pandemię (2017 i 2018) Skarżącej udzielano ulgi polegającej na rozłożeniu na raty, jednak Skarżąca nie wykonywała układów ratalnych. Nawet jednak nie wnikając w to, czy Skarżąca trafnie diagnozuje przyczyny powstania swoich zaległości podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca wydaje się utożsamiać przyczyny powstania zaległości podatkowej z przesłankami przemawiającymi za ich umorzeniem. Tymczasem "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to sformułowania, które wskazują na konieczność analizy tego, z jakich powodów wskazane jest umorzenie istniejącego długu. Skarżąca trafnie wskazuje, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować, a można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Ta słuszna skądinąd deklaracja co do rozumienia przepisu nie zaowocowała jednak przytoczeniem w skardze kasacyjnej rzeczowej argumentacji, z której wynikałoby jak należy rozumieć interes publiczny w realiach rozpoznawanej sprawy oraz jakie argumenty wskazują na to, że "interes publiczny" przemawiał za umorzeniem zaległości podatkowych. Skarżąca nie wykazała też, aby sąd pierwszej instancji błędnie rozumiał pojęcie "interesu publicznego". Z przedstawionych wyżej powodów zarzut błędnej wykładni podniesiony w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz