III FSK 1293/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 69/23 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2022 r., nr 418000-COP-2.4103.21.2022.3 UNP: 418000-22-122687 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 69/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) poprzez odebranie uprawnienia, poinformowania przez organ podatkowy o jego stanowisku odnośnie złożonych zarzutów sformułowanych w odwołaniu, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu odwoławczym polega na wyłączeniu stosowania przepisu art. 227 § 2 O.p., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 227 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do podniesionych zarzutów i poinformowania o tym strony. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik Skarżącego zrzekł się rozprawy. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy prawidłowo Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim odmówił uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 19 sierpnia 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki jawnej w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za te zobowiązania. Przy czym konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawarta w niej argumentacja koncentrują się w istocie na kwestionowaniu stanowiska, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przekazania stronie stanowiska w sprawie przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Wobec tego przypomnienia w pierwszej kolejności wymaga zakres postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. Jak zgodnie przyjmuje się w judykaturze i piśmiennictwie, uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 – 791; wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski (w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Co istotne w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, tryb przewidziany dla uzupełnienia decyzji nie może zastąpić weryfikacji decyzji, a wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tych kategoriach należy właśnie oceniać zarzuty skargi kasacyjnej, kontestujące pogląd, według którego organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przekazania stronie stanowiska w sprawie przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz w zw. z art. 227 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie bowiem z art. 221a §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2022 r., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego o którym mowa w tym przepisie różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu dewolutywności, czyli przeniesienia postępowanie do organu wyższej instancji. W tym przypadku więc odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest środkiem niedewolutywnym, zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ww. organ. Powyższe rozwiązanie w postępowaniu podatkowym niesie za sobą doniosłe skutki procesowe, związane z tym, że przepis art. 221a § 1 O.p. nakazuje jedynie do rozpoznania takiego odwołania odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym, czyli przepisów zawartych w Rozdziale 15 Działu IV O.p. W tym miejscu należy zaznaczyć, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niemożność zastosowania do nowego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Polega ono na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Wobec powyższego w przypadku, gdy odwołanie ma charakter niedewolutywny i jest rozpatrywane przez ten sam organ co wydał decyzję w pierwszej instancji, do rozpoznania tego odwołania nie będzie miało zastosowania szereg przepisów dotyczących postępowania odwoławczego. I tak nie będą miały zastosowania m.in. przepisy dotyczące trybu wnoszenia odwołania, art. 223 § 1 i art. 227 O.p. Nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące samokontroli organu I instancji (art. 226 O.p.), możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji (art. 229 ostatnie zdanie O.p.). Natomiast pozostałe przepisy dotyczące odwołań stosuje się wprost. Inaczej rzecz ujmując użyty w przepisie art. 221a § 1 O.p. zwrot "stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym" powinien być interpretowany w ten sposób, iż przepisów wymienionych powyżej, nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań niedewolutywnych. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w doktrynie na gruncie przepisu art. 221 O.p. którym uregulowano zasady rozpoznania niedewolutywnego odwołania od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze i dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", Warszawa 2016 r. str.1110-1111; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, A.Kabet, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, Jan Rudowski, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", wyd. elekt. LEX 2019 r. komentarz do art. 221; Z Kmieciak, "Odwołania w postępowaniu administracyjnym", wyd. elekt. LEX 2014 r. "Odwołanie od decyzji w rozumieniu art. 221 O.p."). jak i w orzecznictwie (por. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 102/21; z 27 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 212/21). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, (OTK-A 2008/10 poz.178) wskazał, że "decyzje wydawane przez SKO mają z formalnoprawnego punktu widzenia charakter ostateczny, gdyż zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a., decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Jednakże są one wzruszalne, ponieważ k.p.a. przewiduje możliwość zaskarżenia takich decyzji w drodze wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skierowanego do tego samego organu, który wydał decyzję. Do wniosku takiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Brak cechy dewolutywności powoduje określone konsekwencje w zakresie rezultatów odpowiedniego stosowania do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przepisów dotyczących odwołań od decyzji. Wymóg odpowiedniości ich stosowania oznacza, że do wniosku i wywołanego nim postępowania nie znajdują zastosowania te przepisy dotyczące odwołań i postępowania odwoławczego, które związane są z cechą dewolutywności odwołania (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz", Wydawnictwo C.H. Beck, s. 569; A. Wróbel, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks..., s. 704; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. II SA 655/99). Należą do nich: art. 129 § 1 (ustalający pośredni tryb wnoszenia odwołania), art. 132 (wyznaczający granice dopuszczalności samokontroli organu pierwszej instancji), art. 133 (określający obowiązek organu pierwszej instancji przesłania odwołania), art. 136 in fine (umożliwiający zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję), art. 138 § 2 (dopuszczający wśród decyzji organu odwoławczego decyzję kasacyjną o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji). Analogiczne stanowisko zajmuje NSA np. w wyrokach NSA: z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 246/16, z dnia 14 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 1463/13". Przepis art. 221a § 1 O.p. dodany od dnia 1 marca 2017 r. przez ustawę – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy, dlatego przepis art. 221a § 1 O.p. powinien być interpretowany analogicznie jak przepis art. 221 O.p. i art. 127 § 3 K.p.a. Przyjęte w art. 221 i 221a § 1 O.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji nie oznacza, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie K.p.a. i rozwiązania tego nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10 poz.178 oraz z dnia 6 grudnia 2011 sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113). Powyższa argumentacja ma znaczenie dla rozpoznawanej sprawy o tyle, że poddane kontroli Sądu pierwszej instancji postanowienie z dnia 28 grudnia 2022 r. zostało wydane wskutek zażalenia, o którym mowa w art. 213 § 5 O.p., a w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 (zażalenia), miały odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.) W konsekwencji nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania kasacyjnego, nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby zastosowanie reguły interpretacyjnej statuowanej w treści powołanych przepisów, stąd brak było podstaw do przyjęcia, że zostały one naruszone. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, że elementy, których brak w decyzji był przedmiotem wniosku Skarżącego o jej uzupełnienie, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 213 § 1 O.p. Decyzja z 19 sierpnia 2022 r. zawiera rozstrzygnięcie, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki jawnej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 roku; orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz W. N. za tę zaległość wraz z odsetkami. Wszystkie należności (główną i odsetki) określono kwotowo. Jak trafnie stwierdził organ, a co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji, żaden z przepisów O.p. nie nakładał na organ podatkowy obowiązku wskazania kwot określanych należności słownie. Dlatego zawarte w decyzji rozstrzygnięcie oceniono jako kompletne, oraz wyczerpujące przedmiot postępowania, czyli odpowiedzialność wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za podatek od towarów i usług. Nie było przy tym podstaw do żądania uzupełnienia decyzji poprzez wskazanie w jej uzasadnieniu podstaw prawnych, jak również odniesienie się do wszystkich dowodów i twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania podatkowego. Jak już bowiem podkreślono, tego rodzaju zastrzeżenia mogą być przedmiotem ewentualnego odwołania od decyzji wydanej w I instancji. Merytoryczna treść uzasadnienia decyzji i jego kompletność argumentacyjna nie podlegają kontroli na podstawie art. 213 § 1 O.p. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)