III FSK 1192/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 3/23 w sprawie ze skargi O. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r., nr 3001-IEW2.610.2.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27.04.2023 r. o sygn. I SA/Po 3/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. I. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27.04.2023 r., nr 3001-IEW2.610.2.2022, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który działając na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz 174 p.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący pismem z 19.06.2024 r. uzupełnił wniesioną skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej: p.u.n.) a contrario oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do rażącego naruszenia przepisów prawa nie doszło w sytuacji, w której członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypisano solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe podmiotu, choć w okresie jego kadencji jako prezesa spółka osiągała znaczne dochody, dysponowała majątkiem znacznie przewyższającym zobowiązania, a jej jedyna przekraczająca trzy miesiące zaległość płatnicza miała charakter drobny i pozostawała bez związku z wykonywaniem innych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdyby zaś nawet przy ocenie stanu niewypłacalności uwzględniać powstałe z mocy prawa zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 39.747 zł, to nadal nie zachodziłby stan niewypłacalności, a tym samym brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 1a p.u.n. i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy ocenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych należy uwzględniać kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostały wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Poznaniu (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Skarżący sformułował zarzuty z powołaniem się na naruszenie prawa materialnego. Kwestią sporną jest ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzi wskazana przez skarżącego podstawa nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który oddalił skargę, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30.12.2021 r., nr [...], orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz ze spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 39 747,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18 295,00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 2 857,19 zł. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Jednocześnie należy zauważyć, że trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazuje, iż podstawy kasacyjne przedstawione w pkt b skargi kasacyjnej nie pozostają w żadnej relacji z zakresem rozpoznania w postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i mogłyby stanowić przedmiot badania jedynie w ramach postępowania odwoławczego. Z kolei zarzut kasacyjny z pkt a jest bezzasadny, organ odwoławczy prawidłowo bowiem dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i słusznie uznał, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie ma również miejsca na weryfikowanie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzają argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych skarżącego. 3.3. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z mocy art. 128 o.p. z domniemania prawidłowości (legalności). Dlatego wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, ponieważ stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Celem tego postępowania jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., zawierającym zamknięty katalog, w konkretnej sprawie pod kątem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Jeśli chodzi o zarzut kasacyjny naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. i art. 11 ust. 1 p.u.n., to ocena, czy zgłoszenie upadłości winno nastąpić i czy nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe, tj. jej art. 10 i art. 11. Każda z przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma charakter samodzielny i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań i wartość niewykonanych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Prawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skoro zarządzana przez skarżącego spółka z ograniczona odpowiedzialnością nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i opóźnienie w wykonaniu tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, to oznacza, że powstał stan niewypłacalności płynnościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., co z kolei oznacza, że u dłużnika zaktualizowały się obowiązki określone w art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV o.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Trafnie WSA w Poznaniu przyjął, że inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. Spółką posiadającą aktywa można by zatem tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka, nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po na przykład wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na co zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach. 3.4. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz