III FSK 1276/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 222/24 w sprawie ze skargi W.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 2201-IEW.4123.44.2023/MB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18.06.2024 r. o sygn. I SA/Gd 222/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28.12.2023 r. o nr 2201-IEW.4123.44.2023/MB, wydane w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która w oparciu o art. 174 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu postanowienia organu odwoławczego przez Sąd mimo nienaruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) i przyjęcie, że skarżąca złożyła odwołanie z uchybieniem terminu, chociaż pierwsze prawidłowe doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 4.10.2023 r., a więc złożenie odwołania 18.10.2023 r. nastąpiło w ustawowym terminie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138a i art. 138d, art. 150. art. 150a oraz art. 122, art. 123, art. 144 o.p. na skutek błędnego uznania, że organ im nie uchybił, podczas gdy organ niewłaściwe zastosował powołane przepisy i bezpodstawne przyjął, iż skarżąca działała w toku prowadzonego przez organ postępowania przez pełnomocnika, chociaż nie wiedziała o wszczęciu postępowania, a tym bardziej nie decydowała, czy w związku z prowadzonym postępowaniem będzie działała osobiście czy przez pełnomocnika, a także pełnomocnik nie wiedział o toczącym się postępowaniu, gdyż po pierwsze także nie wyrażał woli uczestniczenia w toczącym się postępowaniu, a po drugie od 2021 r. wskazany przez skarżącą jako pełnomocnik ogólny K. P. zamieszkuje na terenie Szwecji, więc nie miał możliwości odbioru jakiejkolwiek korespondencji kierowanej na nieaktualny adres. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. 3.2. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2016 r. regulacje dotyczące rodzaju pełnomocnictw oraz zasad ich udzielania zawarte zostały w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 138a § 1 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ordynacja podatkowa przewiduje trzy kategorie pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Ze względu na charakter zaistniałego sporu w rozpatrywanej sprawie oraz zgłoszone zarzuty kasacyjne interpretacji wymaga pełnomocnictwo ogólne, którego zakres reguluje art. 138d o.p. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d §.4 o.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Zakres działania pełnomocnika ogólnego jest najszerszy i obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, o czym wyraźnie stanowi art. 138d § 1 o.p. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony. W szczególności pełnomocnictwo ogólne daje umocowanie do składania wniosków o wszczęcie postępowania, podejmowania czynności w toku wszczętego postępowania, wnoszenia środków odwoławczych (odwołanie, zażalenie), składania wniosków o podjęcie czynności rektyfikacyjnych (uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie decyzji), składania wniosków o wznowienie postępowania, o stwierdzenie nieważności decyzji, o uchylenie lub zmianę decyzji, o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. 3.3. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika ogólnego w osobie K. P. do reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Powyższe pełnomocnictwo ogólne zostało wpisane do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych 6.12.2018 r. (k. 242-243 akt adm.). Wbrew stanowisku skarżącej, fakt reprezentacji strony przez pełnomocnika organy podatkowe są zobowiązane brać pod uwagę z urzędu. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (w konkretnym przypadku pełnomocnictwie ogólnym). Zgłoszenie w wymaganej formie dokumentu pełnomocnictwa obliguje organy do zarówno do wszczęcia, ale także prowadzenia postępowań z udziałem pełnomocnika. Podkreślić należy, że ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika ogólnego wystarczyło, żeby doń kierować ww. wszelkie doręczenia, w tym także w niniejszej sprawie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, ponieważ pełnomocnictwo ogólne udzielone przez skarżącą nie zostało zmienione, odwołane ani wypowiedziane. Treść przy tym tego pełnomocnictwa ogólnego wskazuje, że jest ono ważne do 13.12.2028 r. Dopóki skarżąca nie ograniczy lub nie wyłączy udziału pełnomocnika ogólnego w postępowaniu, organ jest zobowiązany podejmować czynności wobec tego pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego udziału strony. Podejmowanie przez organ czynności wobec pełnomocnika ogólnego nie ograniczają oczywiście skarżącej w podejmowaniu czynności wobec organu. Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że zarzuty podniesione przez skarżącą dotyczące naruszenia art. 138a i art. 138d o.p. są bezzasadne. Nie należy podzielić w tym zakresie także zasadności podniesionych zarzutów naruszenia art. 150, art. 150a o.p., a także art. 122, art. 123 i art. 144 o.p. odnoszących się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, czynnego udziału strony, czy sposobów doręczeń. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jednak sformułować zarzut naruszenia każdego z powołanych przepisów postępowania, a nie ograniczyć się do ich wymienienia, jak postąpiła skarżąca. Ponadto skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), co w konkretnej sprawie także nie zostało uczynione przez skarżącą. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje natomiast sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. 3.4. W rezultacie nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 1 i 2 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca złożyła odwołanie z uchybieniem terminowi. Trafnie ocenił WSA w Gdańsku, że za prawidłowe należało uznać działanie organu pierwszej instancji, który zarówno doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, jak i doręczenie swojej decyzji jako decyzji organu pierwszej instancji, skierował do pełnomocnika ogólnego skarżącej na adres ujawniony w tym pełnomocnictwie. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi ogólnemu nastąpiło 28.09.2022 r. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął zatem 12.10.2022 r. Skoro w myśl art. 223 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, to wniesienie odwołania przez skarżącą za pośrednictwem poczty 18.10.2023 r. nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, co prawidłowo stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zaskarżonym postanowieniu z 28.12.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a także trafnie zaaprobował w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Gdańsku, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak