III FSK 1212/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/24 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/333/2024/10674 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2023 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/333/2024/10674, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 19638 (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwoty 2 (słownie: dwóch) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z 27 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 9 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2023. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia sporu w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci LAN znajdującej się wewnątrz budynku. Zdaniem strony wskazana instalacja służy budynkowi i jako taka nie podlega opodatkowaniu. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że skarżąca w sposób sztuczny dokonała podziału sieci na zewnętrzną i wewnątrz budynku, bowiem winna być ona opodatkowana w całości. Zwracają przy tym uwagę, że sieć LAN nie służy budynkowi, a procesowi gospodarczemu spółki, bowiem służy do połączenia z internetem maszyn i urządzeń oraz stanowisk biurowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sama skarżąca wskazuje, że sieć LAN pierwotnie stanowiła jeden środek trwały, który następnie został podzielony na część zewnętrzną i wewnętrzną. Część zewnętrzna (niesporna) składa się z kabli światłowodowych dwunasto, czterdziestoośmio i dziewięćdziesięciosześcio włókiennych o trasie podziemnej oraz napowietrznej; w przypadku części, które znajdują się pod ziemią odpowiednie kable posadowione są w kanalizacjach kablowych i rewizji dostępowej w postaci studni kablowych; w przypadku części napowietrznych budowla posadowiona jest m.in. na słupach oświetleniowych i przytwierdzona jest za pomocą haków oraz uchwytów odciągowych; dodatkowo wykorzystane zostały przewody uziemiające oraz rury osłonowe. Z kolei część wewnętrzna to kable światłowodowe, światłowodowe stelaże zapasu, koryta kablowe, routery, switche, serwery, szafy rack, gniazdka, kable teleinformatyczne, zasilacze UPS, rozdzielnice. Połączenie ma na celu umożliwienie pracy pracownikom biurowym w poszczególnych budynkach, jak i połączenie maszyn produkcyjnych, w przypadku których dla zapewnienia prawidłowej pracy konieczne jest zapewnienie dostępu do sieci Internet. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że podział jaki skarżąca dokonała ma charakter sztuczny, bowiem sieć LAN wewnątrz budynku, nie tylko jest elementem całości tworząc z częścią zewnętrzną całość, ale także nie służy samemu budynkowi, lecz pracownikom i urządzeniom skarżącej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem sądu trudno uznać, że część zewnętrzna wskazanej sieci mogłaby funkcjonować bez części wewnętrznej. WSA podzielił stanowisko organów w sprawie, że umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: "p.b."), polegające na przyjęciu, że wewnętrzna sieć LAN zlokalizowana w budynkach skarżącej stanowi odrębną budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał część sieci LAN znajdującą się wewnątrz budynków za odrębny obiekt budowlany, podczas gdy jest to instalacja techniczna stanowiąca element wyposażenia budynków, zapewniająca możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczaniem, a nie odrębna budowla; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, mimo że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które winno doprowadzić do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca wniosła o zastosowanie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi skarżącej na decyzję SKO, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie zastała dostatecznie wyjaśniona, zastosowanie art. 185 § 1 p.p.s.a i uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Skarżąca wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca zrzekła się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Zarządzeniem z 26 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Zarzut procesowy sformułowany przez skarżącą został oparty o przepisy stanowiące podstawę oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) bądź uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) i jego skuteczność zależna jest od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W istocie skarga kasacyjna została zatem oparta o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. Skarżąca stwierdziła bowiem, że brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że wewnętrzna sieć LAN zlokalizowana w budynkach stanowi odrębną budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jej zdaniem, Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał część sieci LAN, znajdującą się wewnątrz budynków za odrębny obiekt budowlany, podczas gdy jest to instalacja techniczna, stanowiąca element wyposażenia budynków, zapewniająca możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd skarżącej podziela. W tym miejscu przypomnieć należy, że problem opodatkowania sieci znajdujących się wewnątrz budynku był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2498/11 (CBOSA). Wyprowadzone z tego wyroku tezy zachowały swoją aktualność w stanie prawnym odnoszącym się do rozstrzyganej sprawy. NSA w powołanym wyroku przypomniał, że "przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, budynek był zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku zawarto odesłanie do "przepisów prawa budowlanego". Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w p.b. Są nim budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 p.b. wadliwie. Definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09). Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 p.b. lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 p.b.). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.). Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszącym się do omawianego zagadnienia (wyrok TK z 13 grudnia 2018 r., sygn. SK 48/15), wskazano, że zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. Sąd zasadnie też uznał, że poszukując odpowiedzi na pytanie, czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest budowlą (może być uznany za odrębną budowlę), należy dokonać oceny celu umieszczenia w budynku danych instalacji i urządzeń. Zdaniem NSA, zastrzec przy tym należy, że ocena ta musi uwzględniać dynamikę zmian i rozwoju życia gospodarczego. Ta sama instalacja, która w przeszłości mogłaby być zakwalifikowana, jako odrębny obiekt budowlany, obecnie stanowi element bez którego nie da się korzystać z budynku. Ponadto, w samych definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie zatem odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei ta część sieci (instalacji), która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że wcześniej skarżąca traktowała sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. należało uznać za zasadny. Z powyższych rozważań wynika bowiem, że wewnętrzna sieć LAN zlokalizowana w budynkach skarżącej nie stanowi odrębnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał część sieci LAN znajdującą się wewnątrz budynków za odrębny obiekt budowlany, podczas gdy jest to instalacja techniczna stanowiąca element wyposażenia budynków, zapewniająca możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczaniem. W tej sytuacji nie jest zrozumiałe twierdzenie sądu, przywołane na okoliczność wyodrębnienia sieci LAN, jako odrębnego obiektu budowlanego że: "wskazana sieć służy zapewnieniu internetu. Połączenie ma na celu umożliwienie pracy pracownikom biurowym w poszczególnych budynkach, jak i połączenie maszyn produkcyjnych, w przypadku których dla zapewnienia prawidłowej pracy konieczne jest zapewnienie dostępu do sieci lnternet". Zdaniem NSA argumentacja ta wspiera pogląd przeciwny, zgodnie z którym instalacja ta nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego, a jest niezbędnym elementem umożliwiającym korzystanie z budynku. Biorąc powyższe pod uwagę, NSA na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 9 sierpnia 2024 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Z uwagi na nadpłacenie wpisu od skargi kasacyjnej, Sąd na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządził zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz skarżącej stosowną kwotę. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Woźniak