III FSK 1105/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 153/25 w sprawie ze skargi B. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2024 r., nr 1401-IEW1.603.3.2024.3.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 153/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. F. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 25 listopada 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał na prezentowany w judykaturze pogląd, że uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji organu podatkowego powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata. Zdaniem Sądu, w przeciwnym razie nie można uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: "O.p.") vide np. postanowienie NSA o sygn. I FSK 852/18, CBOSA. Ponadto Sąd zauważył, iż wskazuje się, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie był związany jednoznacznym oświadczeniem strony w sprawie doręczania pism drogą elektroniczną, doręczenie aktu równolegle drogą pocztową powoduje otwarcie dla strony terminu do jego zaskarżenia liczonego od daty potwierdzającej otrzymanie przesyłki drogą pocztową (por. odpowiednio, na gruncie ogólnej procedury administracyjnej, wyrok NSA o sygn. II OSK 2629/15, CBOSA). Zdaniem Sądu pierwszej instancji na tym tle pogląd zaprezentowany przez organ w spornym postanowieniu jest dysfunkcjonalny, niejako fetyszyzując znaczenie prawne formy techniczno-procesowej czynności organu. Prowadzi bowiem do rezultatu w postaci powtórzenia czynności, które już efektywnie procesowo nastąpiły, tyle że w prymarnej dla nich formie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie jest sporne w sprawie, iż pełnomocnik Skarżącej otrzymał zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji, tzn. dotarła do niego w przewidzianej prawem formie, a także że od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Zdaniem Sądu okoliczność, że mogło w tych ramach dojść do naruszenia art. 144 § 1c i § 5 O.p. poprzez nieziszczenie się warunku braku możliwości doręczenia przesyłki drogą elektroniczną, nie uzasadnia tak dalece idącego wniosku, jak wywiedziony w postanowieniu, tj. o braku wejścia decyzji do obrotu prawnego. Naruszenie takie należałoby traktować – zdaniem Sądu – w kategorii nieistotnych, bowiem niedeterminujących w okolicznościach sprawy możliwości zapoznania się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i jego zaskarżeniem. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, należy mieć z jednej strony na uwadze cel gwarancyjny przepisów o doręczeniach (oficjalność doręczeń), a z drugiej dążenie prawodawcy do zapewnienia efektywnej komunikacji między organami podatkowymi, a stroną postępowania. Jak wskazał Sąd, w niniejszej sprawie nie może być mowy nie tylko o uchybieniu funkcji gwarancyjnej, lecz również tej związanej ze sprawnością komunikacji organu i strony postępowania (biorąc pod uwagę wniesienie odwołania w ustawowym terminie). Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasadny okazał się w szczególności zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zakreślając dyspozycję dla Organu Sąd wskazał, że powinien on rozpatrzyć odwołanie Skarżącej co do meritum. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 144 § 1c pkt 1 i § 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji Organu na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 c i § 5 O.p. w rezultacie przyjęcia przez Sąd, iż zasadnym okazał się w szczególności zarzut naruszenia przez Organ spornym postanowieniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wobec wyrażonej oceny przez Sąd wskazującej na wadliwość ustalenia przez Organ kwestii braku wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 sierpnia 2024 r., mimo że w sprawie doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 sierpnia 2024 r., powinno nastąpić w sposób elektroniczny, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., a doręczenie decyzji przez operatora pocztowego było doręczeniem wadliwym, zatem nie wywołało skutków prawnych i organ prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p., 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na niejasność zawartej przez Sąd w wyroku oceny co do skutków stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i braku zawarcia adekwatnego wyjaśnienia z uwagi na sformułowanie, iż "W tym stanie rzeczy wobec wady ustalenia organu o braku wejścia do obrotu prawnego decyzji naczelnika, zasadny okazał się w szczególności zarzut naruszenia spornym postanowieniem art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Brak wskazania przez Sąd jakie konkretnie inne przepisy organ odwoławczy naruszył, poza wyłącznie wskazaniem na art. 228 § 1 pkt 1 O.p., mimo użytego stwierdzenia "w szczególności", co skutkowało uchyleniem decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stanowi naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż uchybia wymogom ww. przepisu a ponadto uniemożliwia poznanie motywów jakimi kierował się Sąd stwierdzając to naruszenie, co jednocześnie uniemożliwia podjęcia polemiki z wyrażoną w wyroku oceną prawną. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 sierpnia 2024 r. oraz wynikających z tego konsekwencji procesowych w zakresie dopuszczalności wniesionego przez Skarżącą odwołania. Organ, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził postanowieniem niedopuszczalność odwołania, uznając, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Organu, skoro doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem obligatoryjnej formy doręczenia przewidzianej w art. 144 § 5 O.p., czynność ta była bezskuteczna i nie mogła wywołać skutków procesowych. Stanowiska tego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uchylił zaskarżone postanowienie Organu z 25 listopada 2024 r, uznając, że uchybienie w zakresie formy doręczenia nie może prowadzić do tak daleko idących konsekwencji procesowych, jeżeli adresat faktycznie zapoznał się z treścią decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów dotyczących formy doręczenia powinno być oceniane przez pryzmat jego wpływu na możliwość zapoznania się przez Skarżącą z treścią rozstrzygnięcia. Stanowisko to nie zasługuje jednak na aprobatę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Organu, zgodnie z którą Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji błędnie ocenił skutki procesowe wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności należy zgodzić się z Organem, że w realiach niniejszej sprawy znajdował zastosowanie art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że pełnomocnik Skarżącej wskazał adres elektroniczny oraz wyraził zgodę na doręczanie pism organów drogą elektroniczną. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji był zobowiązany do dokonania doręczenia decyzji z 23 sierpnia 2024 r. przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie dokonane za pośrednictwem operatora pocztowego, pomimo istnienia ustawowego obowiązku zastosowania formy elektronicznej, należy uznać za dokonane z naruszeniem przepisów regulujących tryb doręczeń. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie skutków takiego naruszenia. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął koncepcję funkcjonalnej oceny skuteczności doręczenia, uzależniając ją od faktycznego zapoznania się przez Skarżącą z treścią rozstrzygnięcia. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem podkreślić, że regulacje dotyczące doręczeń w postępowaniu podatkowym mają charakter gwarancyjny. Określają one nie tylko sposób przekazania pisma adresatowi, lecz także przesądzają o momencie wywołania skutków prawnych związanych z doręczeniem (por. wyrok NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt III FSK 1160/24). W tym kontekście niedopuszczalne jest konstruowanie pozaustawowych mechanizmów konwalidacji wadliwego doręczenia wyłącznie na podstawie ustalenia, że adresat uzyskał faktyczną wiedzę o treści pisma. W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21 stanowiącej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że prawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 112/22). Powyższe stwierdzenia mają w pełni odniesienie również do przypadku, gdy, jak w niniejszej sprawie, przesyłka została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego (papierowo) zamiast zgodnie z art. 145 i art. 144 § 5 O.p. elektronicznie pełnomocnikowi Skarżącej. Stanowisko to powinno było zostać uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny prawnej niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 sierpnia 2024 r. została doręczona w sposób sprzeczny z art. 144 § 5 O.p., czynność ta była bezskuteczna i nie mogła doprowadzić do wejścia tej decyzji do obrotu prawnego. W konsekwencji nie mogła ona stanowić przedmiotu skutecznego środka zaskarżenia w postaci odwołania. W takiej sytuacji Organ był zobowiązany do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Postanowienie wydane w tym trybie stanowiło zatem prawidłową reakcję procesową na zaistniały stan rzeczy. Nie można bowiem prowadzić postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja, od której wniesiono środek zaskarżenia, nie została skutecznie doręczona i nie wywołała skutków prawnych w sferze procesowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 144 § 1 c pkt 1 i § 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji Organu na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 c i § 5 O.p. okazał się zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten wyznacza standard sporządzania uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, którego realizacja ma istotne znaczenie zarówno z punktu widzenia prawa stron do poznania przyczyn rozstrzygnięcia, jak również z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli instancyjnej przez sąd drugiej instancji. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tym zakresie Sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny zostać wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia (por. wyrok NSA z 6 lutego 2026 r., sygn. akt III OSK 795/23). Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że zaskarżony wyrok jest orzeczeniem uchylającym akt indywidualny organu administracji, należy przywołać treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec tego należy wskazać, że pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1929/09). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 5052/21). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku "w tym stanie rzeczy, wobec wady ustalenia organu o braku wejścia do obrotu prawnego decyzji naczelnika, zasadny okazał się w szczególności zarzut naruszenia spornym postanowieniem art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powinien zatem rozpatrzyć odwołanie strony co do meritum". Sformułowanie to, wbrew wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie pozwala jednak na jednoznaczne ustalenie pełnych motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że użycie przez Sąd zwrotu "w szczególności" wskazuje, iż naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. nie zostało uznane przez Sąd za jedyne uchybienie Organu, które miało uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak Krzysztof Przasnyski