III FSK 1009/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 884/23 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2023 r., nr 3001-IEW2.4123.19.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 884/23 w sprawie ze skargi M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ) z 10 października 2023 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2017 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.), zaskarżając go w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji Podatkowej (dalej: o.p.) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 § 1 o.p. nie obejmuje również doręczenia decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu, mimo źe prawidłowa wykładnia tegoż przepisu zakłada, że pojęcie "wydanie decyzji" użyte w ww. przepisie obejmuje również czynność doręczenia decyzji przed upływem pięcioletniego terminu; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w ten sposób, że WSA w Poznaniu nie stwierdził, że organ błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (przynajmniej co do zaległości podatkowych z 2017 r.); 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 116 § 1 o.p. w ten sposób, że WSA w Poznaniu nie stwierdził, że organ błędnie uznał w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, iż w niniejszej sprawie występują przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej M. M. wraz ze spółką A. [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, podczas gdy: a) z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż istnieje majątek spółki (wskazany przez M. M.), z którego organ może zaspokoić zaległości podatkowe, b) nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji z całego majątku spółki, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji; 4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organów obu instancji i stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania, a następnie nieumorzenie tegoż postępowania, mimo istnienia ku temu podstaw z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego ma dotyczyć solidarna odpowiedzialność. Nadto, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. ustawy wniesiono o: 1. uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a następnie uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe; 2. ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu (dalej: WSA) do ponownego rozpoznania; 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; 4. rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie należy przypomnieć, iż w świetle art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia, określone w przywołanym wcześniej przepisie. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółka, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu precyzuje art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że członek zarządu odpowiada tylko za takie zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Innymi słowy, za daną zaległość podatkową spółki kapitałowej odpowiada ta osoba trzecia, która pełniła obowiązki członka zarządu w okresie obejmującym termin zapłaty podatku, który nie został w tym terminie uiszczony, wskutek czego powstała ta zaległość. Reasumując, w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki; b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości; b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu; d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Najdalej idącym zarzutem jest wskazanie na naruszenie art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami doktryny regulacja art. 118 § 1 O.p. skorelowana jest z momentem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a nie jej wyekspediowania do strony. Przy czym pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania Termin zawarty w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Co istotne należy odróżnić zasady związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika (spółki). Ustawodawca różnicuje te pojęcia o czym świadczy wyraźnie przepis art. 118 O.p., który w § 1 stanowi o terminie przedawnienia prawa do "wydania" decyzji, zaś w § 2 skutek przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wiąże z "doręczeniem" decyzji. Wyraźne rozróżnienie tych pojęć świadczy o celowym działaniu ustawodawcy, który w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazuje wiązać z wydaniem decyzji, w innych zaś z jej doręczeniem. Kolejny zarzut dotyczy naruszenie art. 116 § 1 o.p., gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynika zdanie autora skargi kasacyjnej, iż istnieje majątek spółki z którego organ może zaspokoić zaległości podatkowe, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Jak uzasadniono spółka posiada nieruchomość położoną w S., oznaczoną nr [...], w stosunku do której organ jednak nie wszczął egzekucji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku stwierdzono zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej uniemożliwia zapłatę zobowiązań z tytułu nieruchomości położonej w S. Na nieruchomości tej ustanowiono hipoteki na rzecz różnych wierzycieli w łącznej wysokości 10.605.501,72 zł (w tym 641.109,00 zł celem zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]). Do nieruchomości tej egzekucję skierował Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...]. Ponadto ustalono, że na 17 września 2018 r. do wierzytelności pieniężnych stanowiących nadpłaty bądź zwroty podatku egzekucję skierowały sądowe i administracyjne organy egzekucyjne na łączną kwotę 528.751,38 zł. Sporna w tej sprawie kwestia dotyczy istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Okoliczności dotyczące zbiegu egzekucji skierowanej do ww. nieruchomości pozwalają na stwierdzenie, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki. Zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy wyczerpująco i dokładnie przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Wynikające z tego wnioski uprawniały do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu). Konkludując, zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem wymogów wynikających z tych przepisów prawa. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Jolanta Sokołowska