II GSK 40/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 735/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 1001-IOA.4246.261.2018.9.JS.UCS w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 735/19 oddalił skargę L. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 27 czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 3000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia z 13 maja 2016 r. i zatwierdzonego regulaminu w Punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich zlokalizowanym w T. przy ul. [...]. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora IAS, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego, a to art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: o.p.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 847; dalej: u.g.h.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że skarżąca nie opublikowała w punkcie oferty, kursu i wyniku zakładów, przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników; 3. art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że skarżąca nie opublikowała w punkcie oferty, kursu i wyniku zakładów, przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników, co nie polega na prawdzie; II. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie skarżącej; – art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie mogą być przyjmowane również zakłady internetowe przez spółkę, która posiada w tym zakresie stosowne zezwolenie, co jest również sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 3025/15. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumenty, mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym zostali poinformowani strony i uczestnicy postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) nie przedstawia w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego NSA odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. NSA przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają sądowi drugiej instancji ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18; publ. CBOSA). NSA nie jest zatem władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez sąd drugiej instancji stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA czy działające w sprawie organy. Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych ale i ich uzasadnienie. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Zarzuty te zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w Punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich mieszczącym się przy ul. [...] w T. stwierdził, że decyzja ta odpowiada prawu. W ocenie WSA, istotny w sprawie jest fakt, że kontrolę przeprowadzono w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich, w którym stwierdzono również przyjmowanie zakładów internetowych. Zdaniem NSA, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają stanowiska sądu pierwszej instancji. Rozpatrywaną skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym stanie rzeczy, w ocenie NSA, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu błędnej wykładni, gdyż o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia tej sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego. Z kolei ustalenia faktyczne – dokonane zgodne z zasadami postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie mogą być przyjmowane również zakłady internetowe. Wskazany w zarzucie kasacyjnym przepis zawiera definicję legalną punktu przyjmowania zakładów wzajemnych i stanowi, że przez punkt przyjmowania zakładów wzajemnych rozumie się wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Dokonując wykładni tego przepisu, sąd pierwszej instancji wskazał, że chodzi w nim o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. WSA odwołał się przy tym do orzecznictwa NSA wskazując, że tym miejscem – punktem przyjmowania zakładów nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela taką wykładnię omawianego przepisu, która znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2016 r., sygn. II GSK 1170/14; z 19 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2558/15; dostępne w CBOSA), a także w treści art. 14 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone – stosownie do udzielonego zezwolenia – wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodził, że przepisy u.g.h. rozróżniają dwie drogi przyjmowania zakładów: w punkcie przyjmowania zakładów lub przez sieć Internet. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął zatem, że mimo, iż skarżąca dysponuje zezwoleniem na urządzanie zakładów zarówno w punktach stacjonarnych, jak również przez Internet, nie zmienia to faktu, że urządzanie zakładów musi odbywać się zgodnie z regulaminem zatwierdzonym oddzielnie dla punktów stacjonarnych i przez sieć Internet. W ocenie NSA nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 229 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które w ocenie skarżącej kasacyjnie polegać miało na błędnym ustaleniu, że spółka nie opublikowała w punkcie oferty, kursu i wyniku zakładów, przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat a nie przez pracowników. W ocenie NSA, trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organy w tym zakresie, nie naruszają one bowiem wskazanych w zarzucie przepisów ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje faktów ustalonych w toku kontroli, jej argumentacja sprowadza się do polemiki z ustaleniami organu, opartej na odmiennej interpretacji przepisów, w szczególności z odwołaniem się do niekwestionowanego przez organ faktu, że skarżąca posiadała dwa zezwolenia tj. zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich w punktach stacjonarnych oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych- bukmacherskich przez sieć Internet. Podkreślić jednak należy, że zaskarżona decyzja dotyczyła ustaleń poczynionych w trakcie kontroli w punkcie stacjonarnym i zgodności prowadzonej tam działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ustalenia organu wskazujące, że skarżąca przyjmowała zakłady wzajemne – bukmacherskie wbrew warunkom udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, bowiem w stacjonarnym punkcie przyjmowała zakłady przez sieć Internet znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale. W kontrolowanym punkcie funkcjonariusze celni stwierdzili bowiem terminale internetowe powiązane z bankomatem [...], przez które gracze mogli samodzielnie zawierać zakłady, podczas gdy w punkcie stacjonarnym, zgodnie z regulaminem, możliwe jest przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu. Sąd pierwszej instancji słusznie wywodził, że skoro skarżąca wprowadziła terminale do zawierania w punktach stacjonarnych zakładów poprzez stronę internetową [...]l to uzasadniony jest zarzut, że takie działanie należy uznać także za urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej [...] bez wymaganego zezwolenia. NSA podziela stanowisko, że do takiego działania nie uprawniało skarżącej posiadanie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich przez sieć Internet. Podobna polemiczna argumentacja dotyczy ustaleń co do obowiązku publikacji ofert, konkursów oraz wywieszania wyników. WSA słusznie zaakceptował ustalenia organu również w tym zakresie wskazując, że obowiązek ten został określony w regulaminie dla punktów stacjonarnych, odmiennie niż w regulaminie dla zakładów zawieranych w Internecie. W regulaminie dla punktów stacjonarnych wprost podano, że publikacja oferty, kursów następuje w punktach, a wyniki po ich oficjalnym ogłoszeniu zostają wywieszone w punktach. Sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował stanowisko organu, który odwołując się do Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego wskazał, że słowo "wywiesić" oznacza umieścić coś w widocznym miejscu. Zasadnie zatem zaaprobowano też ustalenie, że publikacja wskazanych treści dostępna w Internecie na stronie internetowej [...] nie jest wystarczająca dla wypełnienia postanowień regulaminu dla punktów stacjonarnych. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie skarżącej. Stanowi on w istocie powielenie zarzutu sformułowanego w skardze, do którego WSA odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 23-24). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, NSA wielokrotnie prezentował stanowisko, iż kary pieniężne przewidziane w ustawie o grach hazardowych mają charakter obiektywny, ich nałożenie związane jest z naruszeniem prawa i nie jest uzależnione od winy podmiotu naruszającego prawo lub jego świadomości co do bezprawności czynu. Niezależnie od tego, mając na względzie przedstawione we wstępnej części rozważań wywody co do związania NSA granicami skargi kasacyjnej i wymogów dotyczących tego środka zaskarżenia, podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji były przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h., nie zaś wskazane w zarzutach kasacyjnych art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, które nie miały zastosowania w sprawie. Już tylko z tego powodu omawiany zarzut nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie powinno w tej sprawie budzić wątpliwości, że WSA dokonał kontroli działalności administracji publicznej – Dyrektora IAS i zastosował środek przewidziany w ustawie – art. 151 p.p.s.a. Wobec nieskuteczności zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego, nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, zarzut ich naruszenia nie może być trafny. Wobec powyższego NSA uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 675 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, a w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.