II GSK 329/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 671/20 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 lipca 2020 r. nr 2801-ICK.500.5.2020 w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 671/20, oddalił skargę D. Sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 9 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż postanowienie DIAS z 9 lipca 2020 r., UNP:2801-20-036011, znak sprawy: [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik WM UCS) z 26 lutego 2020 r. o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółce dotyczących prowadzenia działalności w miejscu ul. [...],[...] O., w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu i obrotu tymi automatami przez Spółkę, zostało wydane zgodnie z przepisami prawa w sytuacji, gdy organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, gdyż takie postanowienie zostało wprost przewidziane na podstawie art. 110 ust 2 pkt 2 ustawy KAS, tj. w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2 ustawy KAS (przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w przypadku, gdy przepisy o podatku akcyzowym uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia); 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy KAS poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż ww. postanowienie DIAS z 9 lipca 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika WM UCS z 26 lutego 2020 r. o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółce dotyczących prowadzenia działalności w miejscu ul. [...],[...] O., w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami przez Spółkę, zostało wydane zgodnie z przepisami prawa w sytuacji, gdy organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych na podstawie art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy KAS w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia prowadzonego na podstawie § 18 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2019 r., poz. 2), że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107 ustawy KAS w przypadku prowadzenia już przez podmiot działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1-4 ustawy KAS, który to podmiot wcześniej nie miał zatwierdzonych akt weryfikacyjnych i niemożliwe jest badanie dalszego spełniania warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, gdyż postanowienie, o którym mowa w art. 110 ust 2 pkt 3) ustawy KAS zostało przewidziane tylko i wyłącznie w stosunku do podmiotów, które posiadają akta weryfikacyjne i jest badane ich dalsze spełnianie warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ustawy KAS w zw. z § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż ww. postanowienie DIAS z 9 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika WM UCS z 26 lutego 2020 r. o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółki dotyczących prowadzenia działalności w miejscu ul. [...],[...] O., w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu i obrotu tymi automatami przez Spółkę, zostało wydane zgodnie z przepisami prawa, gdyż w niniejszej sprawie nie zostały zapewnione warunki i środki określone w tych przepisach w sytuacji, gdy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnika WM UCS z 26 lutego 2020 r. Spółka dokonała zmiany ewidencji automatów do gier; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ustawy KAS w zw. z § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż ww. postanowienie Dyrektora IAS z 9 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika WM UCS z 26 lutego 2020 r. o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółki dotyczących prowadzenia działalności w miejscu ul. [...],[...] O., w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu i obrotu tymi automatami przez Spółkę, zostało wydane zgodnie z przepisami prawa, gdyż nie zostały zapewnione warunki i środki określone w tych przepisach w sytuacji, gdy organ w toku urzędowego sprawdzenia nie jest uprawniony do weryfikacji treści prowadzonej przez jednostkę kontrolowaną ewidencji na podstawie art. 15j ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm.; dalej: u.g.h.); 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora IAS z 9 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika WM UCS z 26 lutego 2020 r. o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółki dotyczących prowadzenia działalności w miejscu ul. [...],[...] O., w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu i obrotu tymi automatami przez Spółkę, zostało wydane przez organ II instancji z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności poprzez brak uwzględnienia w wydanym przez organ postanowieniu faktu dokonania przez Spółkę zmiany ewidencji automatów do gier zgodnie z wytycznymi organu oraz nieprawidłową interpretację przedstawionej organowi "ewidencji urządzeń lub automatów do gier" i przyjęcie, iż nie spełnia ona wymogów ewidencji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie ewidencji automatów do gier (Dz. U. poz. 698 z późn. zm.) co w konsekwencji zdaniem organu powoduje, iż nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno -skarbowej; 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy postanowienie DIAS z 9 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika WM UCS z 26 lutego 2020 r. o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółki dotyczących prowadzenia działalności w miejscu ul. [...],[...] O., w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu i obrotu tymi automatami przez Spółkę, zostało wydane przez organ II instancji z naruszeniem art. 122 O.p. -zasady prawdy obiektywnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanego postanowienia, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia w wydanym przez organ postanowieniu faktu dokonania przez Spółkę zmiany ewidencji automatów do gier zgodnie z wytycznymi organu oraz uznanie, iż w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, tj. że nie zostały spełnione wymogi dotyczące ewidencji automatów do gier, w sytuacji gdy strona prowadzi ewidencję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zaś organ w toku urzędowego sprawdzenia nie jest uprawniony do weryfikacji treści prowadzonej przez jednostkę kontrolowaną ewidencji na podstawie art. 15j ust. 7 u.g.h; 7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora IAS z 9 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika WM UCS z 26 lutego 2020 r. o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółki dotyczących prowadzenia działalności w miejscu ul. [...],[...] O., w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu i obrotu tymi automatami przez Spółkę, zostało wydane przez organ II instancji z naruszeniem art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść Strony poprzez uznanie, iż w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, tj. że nie zostały spełnione wymogi dotyczące ewidencji automatów do gier, kiedy przepisy ustawy o grach hazardowych nie posiadają definicji legalnej "automatu do gier", zaś określenie "urządzenie do gier" może być traktowane zamiennie. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Spółki nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Należy na wstępie wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny ma swobodę co do zakresu przedstawienia ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, których nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie. Skargę kasacyjną, w granicach której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek jednoznacznego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając WSA naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe jego zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane postanowienie jest zgodne z prawem. Skarga kasacyjna nie jest więc zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga też podkreślenia, że w kontrolowanej sprawie istotne znaczenie ma, że prawomocnym wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 759/19 WSA w Olsztynie uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora IAS w Olsztynie 6 sierpnia 2019 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika WM UCS z 18 kwietnia 2019 r. W wyroku tym WSA stwierdził, że Spółka zgłosiła DIAS, że rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 74 ust. 3a ustawy KAS (w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych lub obrotu tymi automatami) przed 1 kwietnia 2017 r. i nie zakończyła tej działalności. Oznaczało to, że w chwili złożenia wniosku z 28 lutego 2019 r. o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, Strona nie była podmiotem, który dopiero rozpoczynał działalność, co wymagane jest do możliwości zastosowania art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy KAS. W tej sytuacji, zdaniem WSA, organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego za słuszne uznały wydanie decyzji o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107 ustawy KAS, jeżeli podmiot prowadził już działalność. Zatem powodem uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. były uzasadnione wątpliwości Sądu I instancji co do prawidłowości wydania decyzji o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia braku zapewnienia warunków i środków, o których mowa w art. 107 ustawy KAS. Jednocześnie w sprawie II SA/Ol 759/19 WSA stwierdził: "Nie można natomiast podzielić stanowiska skarżącej odnośnie do prawidłowości prowadzenia ewidencji automatów do gier w wersji, poddanej kontroli organu pierwszej instancji. Zasadnie DIAS stwierdził, że ewidencja ta nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację poszczególnych, wpisanych do ewidencji, pozycji jako urządzenia lub automatu do gier. Należy zauważyć, że w u.g.h. ustawodawca rozróżnia "automaty do gier" i "urządzenia do gier" (zob. np. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1-2 i 4, art. 23a ust. 2, art. 68 ust. 1 pkt 5 u.g.h.). Stosownie zaś do § 10 ust. 1 pkt. 3-5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 29 marca 2017 r. w sprawie ewidencji automatów do gier (Dz. U. z 2019 r. poz. 2312), w ewidencji, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący ewidencję, zamieszcza się: nazwę i rodzaj automatu do gier; numer fabryczny automatu do gier; nazwę i wersję programu gry, o ile został zainstalowany w automacie do gier." W obecnie kontrolowanym wyroku w sprawie II SA/Ol 671/20 WSA odwołał się do stanowiska Sądu, zawartego w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 759/19, podzielającego ocenę DIAS, że wskutek dwukrotnego urzędowego sprawdzenia prowadzona przez Spółkę ewidencja automatów do gier w wersji poddanej kontroli przez Naczelnika WM UCS nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację poszczególnych, wpisanych do ewidencji pozycji jako urządzenia lub automatu do gier. Kontrolujący zaskarżone postanowienie Sąd na mocy art. 153 p.p.s.a. uznał się także związany tą oceną. Jednocześnie WSA podzielił stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wobec treści art. 109 (według ust. 1: "Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół. Protokół, zgłoszenie oraz załączone dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej stanowią akta weryfikacyjne.") i art. 110 (ust. 1: "W przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wyznacza termin do ich spełnienia, a po jego upływie przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie.", ust. 2: "W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje:...") ustawy KAS nie można było uwzględnić zmiany ewidencji, której Spółka dokonała po dacie powtórnego urzędowego sprawdzenia, albowiem, jak zasadnie przyjął organ, ustawa o KAS nie przewiduje drugiego "powtórnego urzędowego sprawdzenia", czyli trzeciej kontroli (s. 9-10 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji WSA w zaskarżonym wyroku, kierując się związaniem opisaną oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku o sygn. akt II SA/Ol 75919, uznał, że organy prawidłowo załatwiły sprawę w formie postanowień, do tego zgodnych z prawem. Sąd podkreślił, że stan faktyczny nie był kwestionowany, szczególnie, że kwestia pojęcia "urządzenia do gier" została rozstrzygnięta w wyroku w sprawie II SA/Ol 759/19. Z uwagi na treść przepisów materialnoprawnych istotne znaczenie miały okoliczności ustalone w postępowaniu podlegającym ocenie w sprawie II SA/Ol 759/19. Nie podnosiła Spółka, aby ujawniły się nowe okoliczności lub dowody, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny zaprezentowanej w wyroku w sprawie II SA/Ol 75919 bądź zmieniły się stosowane w sprawie przepisy poddane ocenie prawnej przez Sąd. W tej sytuacji organy, jak i Sąd w kontrolowanym wyroku, na mocy art. 153 p.p.s.a. byli związani orzeczeniem w sprawie II SA/Ol 759/19. Odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w powołanym prawomocnym wyroku Sądu stanowiłoby rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością rozstrzygnięć podjętych sprzecznie z tą oceną. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący. Skarżąca kasacyjnie nie zgłosiła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., co oznaczało, że nie podważyła stanowiska Sądu I instancji co do oceny skarżonego postanowienia DIAS, zwłaszcza że ocenę prawną ustaleń faktycznych przeprowadził WSA w sprawie II SA/Ol 759/19 (i ustalenia te nie uległy zmianie podczas ponownego rozpatrywania sprawy), a organy, związane także tą oceną, miały wyjaśnić, dlaczego w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107 ustawy KAS, a podmiot prowadził już działalność, uznały za słuszne wydanie decyzji o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych zamiast postanowienia. Jednocześnie w sprawie II SA/Ol 759/19 WSA wykluczył możliwość zastosowania art. 110 ust. 2 pkt 1 ustawy KAS, jak odnoszącego się do sytuacji przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1 – 4 ustawy KAS. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty zgłoszone w pkt 1 – 7 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter nakazywał łączną ocenę, zwłaszcza że Spółka skupiła się przede wszystkim na treści rozstrzygnięcia, że art. 110 ust. 2 pkt 3 ustawy KAS będący podstawą prawną kwestionowanych postanowień nie mówi o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, a czego dotyczą natomiast przepisy art. 110 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy KAS. Jednakże Strona, zgłaszając kilka zarzutów podnoszących naruszenie szeregu przepisów, nie podniosła zarzutu uchybienia art. 109, w tym jego ust. 2 pkt 3 ustawy KAS, do którego odwoływał się także Sąd I instancji. Nie było sporne, że Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji automatów do gier i ich dystrybucji. Na mocy art. 15j ust. 3 u.g.h. dodanego przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88; dalej: ustawa zmieniająca) oraz art. 10 ustawy zmieniającej podmioty, które rozpoczęły i nie zakończyły działalności gospodarczej w zakresie produkcji lub dystrybucji automatów do gier hazardowych, były obowiązane dokonać zgłoszenia, o którym mowa w art. 15j ust. 3 u.g.h. w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy, czyli od 1 kwietnia 2017 r. (art. 12 ustawy zmieniającej). Spółka w dniu 24 kwietnia 2017 r. dokonała zgłoszenia prowadzonej działalności, by następnie wnioskiem z 28 lutego 2019 r. wystąpić o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, z uwagi na obowiązek wynikający z § 18 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia (Podmioty, które przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, czyli 2 stycznia 2019 r., dokonały zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych lub obrotu tymi automatami podlegają urzędowemu sprawdzeniu w terminie do 3 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia). W dniu 11 marca 2019 r. przeprowadzono urzędowe sprawdzenie i wobec stwierdzenia, m.in. że ewidencja wyprodukowanych lub zmagazynowanych automatów do gier jest niezgodna z art. 15j ust. 5 u.g.h. i przepisami rozporządzenia w sprawie ewidencji automatów do gier, wyznaczono Stronie termin 7 dni na spełnienie brakujących warunków i po odpowiedzi Spółki z dnia 18 marca 2019r., w dniu 25 marca 2019 r. przeprowadzono powtórne urzędowe sprawdzenie, z którego wynikało, że Strona jednak nie dostosowała prowadzonej ewidencji do obowiązujących przepisów. Tryb przeprowadzania urzędowego sprawdzenia i skutki regulują przepisy Działu V Rozdziału 4 ustawy KAS, w tym jej art. 106 pkt 1 lit. b), który mówi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może przeprowadzić urzędowe sprawdzenie w przypadku weryfikacji dalszego spełniania warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, a w szczególności warunków i środków, o których mowa m.in. w art. 74 ust. 3a pkt 1-3 i 5 (na potrzeby kontroli celno-skarbowej w zakresie produkcji automatów do gier hazardowych i obrotu tymi automatami podmioty dokonujące tych czynności są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania tej kontroli). Z kolei w myśl art. 107 ustawy KAS urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a w szczególności warunki i środki, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, 4, 7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1-4, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 3a pkt 1-3 oraz ust. 4 pkt 1, a w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2, również na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy miejsce prowadzenia działalności spełnia warunki określone w przepisach o podatku akcyzowym. Z urzędowego sprawdzenia, w myśl art. 109 ust. 1 ustawy KAS sporządza się protokół, który wraz ze zgłoszeniem oraz załączonymi dokumentami mającymi znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej stanowią akta weryfikacyjne. Zgodnie z ust. 2 pkt 3 tego art. akta weryfikacyjne zatwierdza się m.in.: postanowieniem, na które przysługuje zażalenie - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. b. Wynika z tej regulacji możliwość zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Natomiast, w myśl art. 110 ust 1 ustawy KAS, w przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wyznacza termin do ich spełnienia, a po jego upływie przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 107, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje m.in. postanowienie, na które przysługuje zażalenie - w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 1 lit. b (ust. 2 pkt 3 tego art.). Wobec powyższego, z powołanych uregulowań wynika, że organ na mocy art. 110 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 106 pkt 1 lit.b) i art. 109 ust. 2 pkt 3 ustawy KAS także mógł wydać postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, co prawidłowo uczynił organ oraz zaaprobował WSA. Z powołanych regulacji, szczególnie art. 110 ustawy KAS nie wynika, aby istniała możliwość przeprowadzenia kolejnego powtórnego sprawdzenia ze skutkiem jak przy powtórnym sprawdzeniu, jak oczekiwała tego Spółka. Dlatego dokonanie przez Stronę zmian w ewidencji po powtórnym urzędowym sprawdzeniu, nawet gdyby doprowadziło do spełniania przez Spółkę warunków i środków powodujących prawidłowość akt weryfikacyjnych, nie miałoby wpływu na wynik sprawy, mając na uwadze treść art. 110 ustawy KAS. Przy opisanym rozumieniu przepisów prawa materialnego, nie mogło także dojść do naruszenia przepisów postępowania: art. 191 (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), art. 122 O.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), gdyż odnosiły się do ustaleń mających dotyczyć dokonania zmian przez Spółkę już po powtórnym urzędowym sprawdzaniu. Z powyższych względów skargą kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. b w zw. z ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2023 r., poz. 1965 z późn. zm.).