II GSK 3126/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Iwona Rzucidło-Grochowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 499/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w W. na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego 240 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 lipca 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 499/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (dalej też: KNA) z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm., dalej: kpa) w zw. z art. 55 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach o ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. Nr 77, poz. 649 ze zm., dalej: ubr). Decyzja KNA, wydana po rozpatrzeniu odwołania spółki od uchwały [...] (dalej: KRBR) z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] w sprawie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, utrzymała w mocy zaskarżoną uchwałę. Podstawą wydania decyzji KNA, a wcześniej uchwały KRBR było stwierdzenie, że spółka nie poddała się kontroli Krajowej Komisji Nadzoru (dalej: KKN) zaplanowanej na październik 2013 r. Spółka w odwołaniu podniosła, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli przez KKN z dnia 23 września 2013 r. zostało jej doręczone 9 października 2013 r., a jego treść nie spełniała wymogów art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2013, poz. 672 ze zm., dalej: usdg), oraz art. 75 ubr, gdyż nie wskazano daty rozpoczęcia ani przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Skarżąca zarzuciła także, że wskazanie daty rozpoczęcia kontroli na dzień 23 października 2013 r. bez określenia terminu jej zakończenia nastąpiło dopiero pismem z dnia 16 października 2013 r., które zostało jej doręczone w dniu 4 listopada 2013 r., tj. 11 dni po wyznaczonym terminie rozpoczęcia kontroli. W ocenie skarżącej uchwała KRBR była przykładem długofalowego szykanowania przez KIBR. W skardze na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją uchwałą oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) § 3 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz.U. Nr 16, poz. 83) w związku z art. 85 ubr przez pominięcie okoliczności, że program kontroli niezgodnie z wymogami tego rozporządzenia nie został zatwierdzony przez Krajową Komisję Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów lub przez KNA; 2) art. 79 ust. 4 usdg przez pominięcie okoliczności, że kontrola została wszczęta wobec niej bez zachowania ustawowego terminu uzależnionego od doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 3) art. 10 § 1 oraz art. 73 kpa przez brak odniesienia do pozbawienia skarżącej w postępowaniu przed organem I instancji dostępu do akt sprawy w terminie, o jakim mowa w art. 73 kpa oraz wypowiedzenia się przez Spółkę co do zebranych dowodów przedstawionych KNA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z postanowienia KKN z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] na okoliczność zatwierdzenia programu kontroli przez właściwy organ. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2015 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko ze skargi, dołączając plik kopii dokumentów i wnosiła o nieuwzględnienie wniosku dowodowego KNA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione. Uzasadniając wyrok przywołał art. 54 ust. 1 pkt 5 ubr w zw. z art. 55 ust. 1 ubr. Zgodnie z tym przepisem KRBR dokonuje skreślenia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy w razie niepoddania się kontroli, o której mowa w art. 26 ust. 2 lub 10 oraz art. 74 ust. 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie ma charakter związany, tzn. jeżeli zostanie ustalone wystąpienie przesłanek określonych art. 54 ust. 1 pkt 5 ubr, organ ma obowiązek wydania decyzji o skreśleniu. Powołane w art. 55 ust. 1 pkt 5 ubr przepisy art. 26 ust. 2, ust. 10 i art. 74 ust. 1 tego aktu odnoszą się do rodzajów kontroli, jakie mogą być przeprowadzane. Według art. 26 ust. 2 ubr do zadań Krajowej Komisji Nadzoru (organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów z mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 ubr) należy sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem przepisów i procedur związanych z wykonywaniem czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów oraz działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w tym dokonywanie kontroli: systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych (pkt 1); zgodności działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z przepisami prawa (pkt 2); dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności (pkt 3); ilości i jakości wykorzystywanych zasobów kadrowych (pkt 4); naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej (pkt 5). Kontrola ta, z mocy art. 26 ust. 3 ubr jest przeprowadzana: w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wykonujących czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego - nie rzadziej niż raz na 3 lata (pkt 1); w pozostałych podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych - nie rzadziej niż raz na 6 lat (pkt 2). Kontrola ta nazywana jest kontrolą planową. Sąd I instancji uznał, że przedmiotowa zamierzona kontrola miała charakter planowy. Spółka została zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli pismem z dnia 23 września 2013 r. doręczonym 9 października 2013 r. Sąd I instancji zauważył, że choć na późniejszym etapie postępowania spółka kwestionowała planowy charakter kontroli, to jednak nie kwestionowała takiego charakteru kontroli w piśmie z 20 października 2014 r. Okoliczność, że kontrola miała być planowa, potwierdzała także korespondencja elektroniczna co do terminów przyszłej kontroli. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej co do osób mających przeprowadzić kontrolę uznał, że spółka nie przedstawiła powodów wyłączenia kontrolujących określonych w art. 77 ubr. Sąd I instancji nie uznał też zarzutów co do represyjnego charakteru kontroli. Zauważył, że skarżąca dopiero w skardze zarzuciła, że program kontroli Spółki nie został zatwierdzony zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz.U. Nr 16, poz. 83, dalej: rozporządzenie z 15.01.2010 r.), dlatego też organy na etapie postępowania administracyjnego nie dokonywały ustaleń w tym zakresie. Jednak z akt sprawy wynika, że kontrola została ujęta jako kontrola planowa w planie kontroli, wymaganym przez art. 26 ust. 8 ubr. Dołączone do akt administracyjnych przez KNA, po wpłynięciu skargi Spółki postanowienie [...] Krajowej Komisji Nadzoru z dnia [...] czerwca 2013 r. potwierdza tylko tę okoliczność. Nie ma sprzeczności między tym dokumentem a programem kontroli opatrzonym datą 18 lipca 2013 r., albowiem art. 26 ust. 8 ubr wymaga sporządzenia planu kontroli, co w omawianym postanowieniu zostało nazwane programem kontroli. Program kontroli zaś opracowuje osoba przeprowadzająca kontrolę i zatwierdza go właściwy organ kontroli, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 15.01.2010 r. W ocenie Sądu I instancji uchybienia co do daty zatwierdzenia programu kontroli pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z dnia 14 sierpnia 2013 r. i następne z dnia 23 września 2013 r. zostały podpisane bowiem przez członka komisji mającej dokonać kontroli, którego podpis widnieje na programie kontroli dostarczonym KNA. Okoliczność, że w programie kontroli dopisano numer upoważnienia do kontroli nr [...] podpisanego w dniu [...] października 2013 r. nie ma wpływu na prawidłowość sporządzenia programu kontroli, gdyż dopisek o numerze upoważnienia został naniesiony ręcznie na wydruku programu kontroli, co mogło też nastąpić z datą późniejszą niż powstanie programu kontroli. Sąd I instancji uznał, że Spółka została prawidłowo poinformowana o terminie kontroli. Zauważył, że termin kontroli był zmieniany na skutek próśb Spółki i w uzgodnieniu z nią został ustalony na 23–24 października 2013 r. Te nieformalne, grzecznościowe ustalenia, zostały następnie potwierdzone pisemnym zawiadomieniem Krajowej Komisji Nadzoru z dnia 23 września 2013 r. o zamiarze wszczęcia kontroli. Spółka podjęła to zawiadomienie w dniu 9 października 2013 r. W zawiadomieniu tym określono przewidywany termin kontroli odwołując się do art. 79 ust. 4 usdg stanowiącego, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. W zawiadomieniu o kontroli także zakreślono przedmiot kontroli. Wobec powyższego wytypowane kontrolerki mogły w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 75 ust. 1 ubr podjąć czynności kontrolne po okazaniu legitymacji służbowej oraz doręczeniu imiennego upoważnienia w dniu kontroli. Skarżąca już w piśmie z dnia 9 października 2013 r. zapowiedziała uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli w zapowiedzianym terminie, gdyż "zaprosiła" wizytatorów po zakończeniu postępowania sądowego z powództwa o sygn. akt [...] rzekomo wszczętego w Sądzie Okręgowym w [...].[...], w dniu 23 października 2013 r. kontrolerki nie mogły wejść do pomieszczeń Spółki ani skontaktować się telefonicznie ze Spółką. Skarżąca nie podjęła próby porozumienia z organami prowadzącymi postępowanie i w konsekwencji umożliwienia przeprowadzenia kontroli. Sąd I instancji dostrzegł uchybienia organu I instancji polegające w szczególności na tym, że postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r. wyznaczył na dzień 26 sierpnia 2014 r. termin zakończenia postępowania, po czym przed upływem tego terminu w dniu 29 lipca 2014 r. wydał uchwałę o skreśleniu Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Nie uwzględnił też wniosku o przesłanie kserokopii dokumentów. Jednak w ocenie Sądu I instancji uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, a Spółka tym razem, nie utrudniając postępowania, skorzystała ze swojego uprawnienia. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi. W konkluzji uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że Spółka nie poddała się kontroli, o której mowa w art. 26 ust. 2 ubr i dlatego należało skreślić ją z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 5 ubr. Sąd I instancji wskazał, że ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym wdraża dyrektywę 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającą dyrektywy Rady: 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek i 83/349/EWG w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków i innych instytucji finansowych oraz uchylającą dyrektywę Rady 84/253/EWG w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych (Dz.Urz. UE L 157/87 z 09.06.2006, ze zm.). W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt. 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 141 § 4 ppsa poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy, w związku z zastosowaniem przepisu 79 ust. 4 usdg poprzez błędne uznanie, że kontrola wobec Skarżącej została wszczęta z zachowaniem terminów określonych w tym przepisie a prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że kontrola została wszczęta wobec Skarżącej bez poinformowania o terminie rozpoczęcia kontroli; b) art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia przepisów postępowania a mianowicie: - art. 10 § 1 kpa poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 73 § 1 I 1a kpa poprzez odmowę wydania Skarżącej przez KIBR kserokopii dokumentów w sprawie; - art.12 a § 2 ppsa poprzez odmowę doręczenie Skarżącej przez WSA kopii załączników do odpowiedzi na skargę pomimo tego, że załączniki te znajdowały się w aktach sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów KIBR dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłową ocenę stanu faktycznego a mianowicie § 3 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz.U. Nr 16, poz. 83) poprzez ustalenie, że postanowienie nr [...] KKN z dnia [...] czerwca 2013 r. jest zatwierdzeniem programu kontroli a jest ono jedynie rocznym planem kontroli (wykazem podmiotów audytorskich), o którym mowa w art. 26 ust. 3 ubr a nie programem kontroli zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia. Skarżąca zarzuciła też na podstawie art. 174 pkt. 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) przepisu art. 79 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 79 ust. 4 zdanie drugie w/w ustawy. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) ppsa poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy KIBR powołanego przepisu; b) przepisu § 3 ust. 1 i § 2 ust. 2 i § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz.U. Nr 16, poz. 83) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że program kontroli został sporządzony zgodnie z wymogami w/w rozporządzenia i został zatwierdzony przez Krajową Komisję Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów lub przez Komisję Nadzoru Audytowego co stanowi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) ppsa poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy KIBR powołanego przepisu. Wskazując na te naruszenia skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniosła też o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca powoływała uchybienia KIBR polegające na wydaniu decyzji o skreśleniu spółki z listy biegłych przed wyznaczonym terminem zakończenia postępowania oraz na odmowie wydania spółce kserokopii dokumentów zgromadzonych w sprawie. Przedstawiała też swoją wykładnię art. 79 ust. 4 usdg uznając, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli powinno określać precyzyjnie, przez wskazanie dokładnej daty, termin jej przeprowadzenia. W jej ocenie brak wiedzy skarżącej spółki o dokładnej dacie rozpoczęcia kontroli uniemożliwił spółce wzięcie udziału w kontroli. Nieobecność osób wchodzących w skład organów skarżącej spółki i jej pracowników w dacie 23 października 2013 roku nie mogła być uznana za odmowę poddania się kontroli i spowodować skreślenia spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Kwestionowała też skuteczność prawną ustaleń co do daty kontroli przeprowadzanych drogą elektroniczną, skoro w okresie prowadzenia tej korespondencji nie było stosownego upoważnienia dla osoby twierdzącej, że będzie kontrolować spółkę do przeprowadzenia tej kontroli. W ocenie skarżącej Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że nieprawidłowości co do daty zatwierdzenia planu kontroli nie miały wpływu na wynik postępowania. Zdaniem skarżącej takie stanowisko jest niedopuszczalne ponieważ nie został spełniony wymóg zatwierdzenia programu kontroli przez właściwy organ kontroli, którym jest KKN albo KNA. W jej ocenie w aktach sprawy znajdują się aktualnie kopie dwóch wersji oryginału tego samego dokumentu (programu kontroli sporządzonego zgodnie z § 3.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r.), opracowanego w dniu 18 lipca 2013 r. przez [...] bez upoważnienia przez organ kontroli. Przesłane przez Prezesa KRBR do KNA postanowienie nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. w sprawie zatwierdzenia programu kontroli zawiera jedynie roczny plan kontroli (wykaz podmiotów audytorskich), o którym mowa w art. 26 ust. 3 ubr. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Przepis art. 174 ppsa stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść zarzutów skargi kasacyjnej i prezentowane przez skarżącą spółkę w postępowaniu przed organami i przed Sądem I instancji stanowisko sprowadza się przede wszystkim do zarzutu braku właściwego, zgodnego z art. 79 ust. 4 usdg zawiadomienia skarżącej o kontroli. Skarżąca z jednej strony, a organy i Sąd I instancji z drugiej, prezentują przy tym odmienne rozumienie tego przepisu. Rację należy przyznać organom i sądowi I instancji. Ze względu na treść zarzutów skargi nie jest przy tym przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy przepis art. 79 ust. 4 usdg miał w sprawie zastosowanie Zgodnie z art. 79 ust. 1 usdg organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, przy czym z mocy art. 79 ust. 4 usdg kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Uprzedzenie z odpowiednim wyprzedzeniem o zamiarze wszczęcia kontroli nie oznacza określenia dokładnej daty przeprowadzenia kontroli. Ma umożliwić przedsiębiorcy przygotowanie się do kontroli. Przepis art. 79 ust. 6 usdg precyzuje, jakie treści powinno zawierać zawiadomienie o wszczęciu kontroli (oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, oznaczenie przedsiębiorcy, wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli, podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia). Nie ma tu wymogu wskazania daty przeprowadzenia kontroli. Zatem Sąd I instancji zasadnie uznał, że przepis ten został prawidłowo zinterpretowany, co też należycie uzasadnił zgodnie z wymogami uzasadnienia wyroku określonymi w art. 141 § 4 ppsa. W sposób niebudzący wątpliwości zawiadomienie o przeprowadzeniu kontroli zgodne z wymogami określonymi w art. 79 usdg zostało doręczone w terminie wynikającym z art. 79 ust. 3 usdg, zatem Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w sposób wystarczający wyraziła zamiar przeprowadzenia planowej kontroli skarżącej jako biegłego rewidenta. Ustalenia drogą elektroniczną były tylko przejawem dodatkowej, ponadstandardowej rzetelności organu zamierzającego przeprowadzenie kontroli i dokonywanie tych ustaleń przez osoby, które jeszcze nie przedstawiły upoważnienia do kontroli nie ma wpływu na ocenę prawidłowości powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Prawidłowo też sąd uznał, że skarżąca uchylała się od kontroli, czemu dawała też wyraz. Z akt sprawy administracyjnej, w tym z korespondencji elektronicznej wynika, że przesuwano termin przeprowadzenia kontroli na prośbę skarżącej, wskazując ostatecznie 23-24 października 2013 r., co potwierdzono też wymaganym przepisami omówionym wyżej zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli z 23 września 2013 r. W odpowiedzi na to skarżąca pismem z 9 października 2013 r. poinformowała, że umożliwi kontrolę w bliżej nieokreślonym czasie, to jest po zakończeniu bliżej nieokreślonego procesu cywilnego. W wyznaczonej dacie rozpoczęcia kontroli w siedzibie skarżącej nie było nikogo, nie było też możliwe nawiązanie kontaktu z reprezentantami skarżącej. Takie okoliczności prawidłowo Sąd I instancji uznał za wystarczające do wykazania, że skarżąca odmówiła poddania się kontroli w rozumieniu art. 54 ust. 1 pkt 5 ubr. Uznając zatem za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowości zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu kontroli, to jest zarzuty podnoszone w pkt. 1 zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i w pkt. 1 zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszania przez organy przepisów art. 10 § 1 kpa i art. 73 § 1a kpa również pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. Powoływane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji zostały przez Sąd I instancji zauważone. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż uchybienia te nie zostały powielone w postępowaniu odwoławczym i skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Biorąc zatem pod uwagę, że, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa skuteczną podstawą skargi kasacyjnej mogą być tylko zarzuty takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w skardze kasacyjnej należy wykazać taki właśnie wpływ uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, jaki te uchybienia organu I instancji mogły mieć wpływ na będącą przedmiotem skargi do WSA decyzję organu odwoławczego, jak i na prawidłowość samego wyroku Sadu I instancji. Skarżąca nie uzasadniła także, jaki wpływ na prawidłowość zaskarżonego wyroku miała odmowa doręczenia jej przez Sąd I instancji kopii załączników do odpowiedzi na skargę. Skarżąca domagała się wydania kserokopii z akt sądowych, tj. k. 89 do 94, czyli odpowiedzi na skargę, która przecież została jej doręczona. Inne jej żądanie dotyczyło wydania przez sąd akt administracyjnych, które – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – pozostają w dyspozycji organów i skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Nie stanowią również podstawy skutecznej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia § 3 ust. 1 i § 2 ust. 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie kontroli wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów podnoszone zarówno w aspekcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 85 ubr te przepisy wykonawcze dotyczą szczegółowych zasad i trybu przeprowadzania kontroli. Przedmiotem sprawy nie była zaś kwestia prawidłowości przeprowadzenia kontroli, a odmowa poddania się kontroli. Tu również skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu tych naruszeń prawa (nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że takie naruszenia miały miejsce) na prawidłowość wyroku. Na marginesie tylko należy zauważyć, że ustawie o biegłych rewidentach nie było znane pojęcie "programu kontroli", a "plan kontroli". Natomiast program kontroli znajdujący się w aktach administracyjnych odpowiada wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. Mając powyższe na uwadze, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadny. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 ppsa w związku z art. 204 pkt 1 ppsa oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).