II GSK 194/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 515/19 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOA2.4246.14.2019.BD w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt III SA/GI 515/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej zwany "WSA" lub "Sądem I instancji") oddalił skargę D. G. (dalej zwanego "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwanego "DIAS") z 12 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOA2.4246.14.2019.BD w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ dochodzeniowy – Urząd Celny w Częstochowie zarządzeniami o sygn. RKS 384/2016/333000/ES udostępnił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Częstochowie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego w postaci protokołu z eksperymentu procesowego z 15 listopada 2016 r. znak 333000-UDZR. 756.120.2016.AS, protokół oględzin, przesłuchania świadka oraz zapis filmowy z eksperymentu procesowego, umowę najmu – dzierżawy z 9 października 2015 r., faktury VAT nr 1/08/2016, 1/09/2016, 1/10/2016 i 1/11/2016. Z protokołu wynikało, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego w Częstochowie przeprowadzili 15 listopada 2016 r. czynności dowodowe w sklepie [...] pod adresem U. nr [...], [...] gdzie stwierdzono urządzenie o nazwie SUPER GAME numer HSPL 220, a kontrolującym nie okazano dokumentów wymaganych dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach: zezwolenia na urządzanie gier na automatach eksploatowanych w lokalu, regulaminu gier i poświadczenia rejestracji automatów. Na automacie przeprowadzono eksperyment, w toku którego ustalono, że aby rozegrać grę, automat należało zasilić środkami pieniężnymi, które były przeliczane na maksymalny czas gry oraz na punkty wyświetlane na liczniku CREDIT wg. przelicznika 1 zł = 10 punktów kredytowych. W automacie zainstalowano gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych. Bębny po uruchomieniu zatrzymywały się samoczynnie bez żadnego udziału gracza. Za korzystny układ symboli grający uzyskiwał wygrane rzeczowe w postaci kredytów, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej wypłacanej bezpośrednio z automatu. Poprzez uruchomienie funkcji "autostart", możliwe było prowadzenie gier w formie automatycznej. Na automacie znajdowała się naklejka z danymi właściciela urządzenia N. [...] NIP: [...], adres do korespondencji [...], ul. [...]". Właścicielka sklepu, przesłuchana w charakterze świadka zeznała m.in., że wyraziła zgodę na wynajęcie powierzchni pod automat, ponieważ w zamian miała otrzymywać wysoki czynsz. Zeznała, iż nie obsługiwała urządzenia, nie włączała go, robili to klienci, urządzenie wypłacało wygrane pieniężne. Jedynie w sytuacji, gdy ktoś z grających zgłosił jej, że automat nie wypłaca pieniędzy, dzwoniła na numer telefonu podany w umowie najmu-dzierżawy. Przedmiotem umowy najmu-dzierżawy z 9 października 2015 r. zawartej pomiędzy właścicielką sklepu a Firmą D. był najem części lokalu użytkowego (3m2) w celu zainstalowania przez najemcę (tj. D. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]) urządzenia do gier numer HSPL 220. Przysługujący wynajmującej od najemcy czynsz najmu powierzchni użytkowej wynosił 1 000 złotych netto miesięcznie. Wynajmująca z tego tytułu wystawiała najemcy faktury VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia kary pieniężnej wobec skarżącego. W wyniku tego postępowania decyzją z 13 czerwca 2017 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej zwany "organem I instancji") nałożył na D. G. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Na skutek odwołania, decyzją z 12 kwietnia 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nielegalne gry na spornym automacie w sklepie [...] urządzał D. G.. Nie posiadał on koncesji na prowadzenie kasyna gry, salonu gier na automatach, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Eksploatowany w lokalu automat nie został zarejestrowany, przez co niemożliwe było jego legalne użytkowanie. Gry były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem przed przystąpieniem do gry grający opłacał możliwość jej prowadzenia. Z treści umowy dzierżawy – najmu powierzchni w kontrolowanym lokalu wynika, że skarżący wydzierżawił powierzchnię użytkową pod wstawienie automatu do gier hazardowych, którego był dysponentem, po czym wstawił urządzenie do lokalu i zapewnił stały dostęp do gier potencjalnym graczom. Za bezsporny organ uznał fakt, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a strona nie posiadała koncesji na urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. DIAS nie zgodził się z argumentami z odwołania że w niniejszej sprawy, nie było dopuszczalne zastosowanie wobec strony sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 – dalej jako "u.g.h."). Wyjaśnił, iż karze pieniężnej podlega każdy podmiot, który urządza gry na automatach poza kasynem gry. Istotne jest jedynie ustalenie, że prowadzone gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i że są urządzane poza kasynem gry. Z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika bowiem, że każdy, kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, podlegać będzie karze pieniężnej. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w szczególności wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwalał jednoznacznie twierdzić, iż sporny automat to urządzenie elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych, komercyjnych. Dyrektor odnosząc się do zarzutu; iż przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w zbiegu z art. 107 §1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (DZ. U. z 2013r. poz. 186, ze zm. – dalej jako "k.k.s."), wprowadza podwójną odpowiedzialność za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry podkreślił, że 21 października 2015 r. TK rozpoznając sprawę P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK stwierdził, iż "w przypadku zbiegu pieniężnej kary administracyjnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych z sankcją karną z art. 107 k.k.s. występuje ten sam sprawca (w niniejszej sprawie – urządzający grę na automacie poza kasynem gry), natomiast czynem zagrożonym sankcją państwa jest, z jednej strony naruszenie porządku prawnego podlegające odpowiedzialności administracyjnej, z drugiej strony, w wyniku tego naruszenia, następuje naruszenie określonych dóbr prawnie chronionych podlegające odpowiedzialności karnej. Z tego względu dany czyn (urządzanie gry na automacie poza kasynem gry) zagrożony jest karą grzywny o charakterze odwetowym, opartą na zasadzie winy, oraz administracyjną karą pieniężną o charakterze prewencyjnym opartą na zasadzie odpowiedzialności obiektywnej. Z tych względów należy stwierdzić, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna nie są niekonstytucyjnym karaniem za to samo. Są to różne skutki danego czynu naruszającego różne dobra prawnie chronione, dlatego uzasadnionym jest zastosowanie różnych sankcji". Odpowiadając na zarzut dotyczący bezskuteczności przepisów o charakterze technicznym zawartych w ustawie o grach hazardowych z powodu braku ich prawidłowej notyfikacji, DIAS stwierdził, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Wskazał też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-303/15 z 13 października 2016 r. Decyzję organu II instancji strona zaskarżyła w całości. Sąd I instancji wyrokiem z 8 października 2019 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako "p.p.s.a."). Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a postępowanie przeprowadziły zgodnie z wymogami proceduralnymi. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji nie zgodził się z wyrażonym w skardze stanowiskiem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Dodatkowo postępowanie w sprawie o wydanie takiej decyzji inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13; treść tego, jak i kolejnych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przedmiotowym stanie faktycznym, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania, art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do samodzielnej oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Jako uzasadnienie dla takiego rozwiązania, sąd przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014 r., III SA/I 45/14, w którym stwierdzono, że decyzja Ministra jest niezbędna, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do charakteru urządzanej gry, inna interpretacja doprowadziłaby do paraliżu tego organu centralnego. Sąd I instancji odmówił także zasadności zarzutowi dotyczącemu technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie sądu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Co więcej, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd ponownie przywołał także uchwałę NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, i zwrócił uwagę, że ma ona moc wiążącą na podstawie przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym samym nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego sąd wskazał, że przedstawienie zagadnienia prawnego dotyczącego dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 u.g.h. jest niecelowe. W konsekwencji Sąd I instancji uznał skargę strony za niezasadną, a przy tym nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o: 1) przedstawienie na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a., odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego dopuszczalności stosowania przepisu art. 89 u.g.h., w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru przepisu art. 14 u.g.h.; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4) zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h., polegającą na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego ministra do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1 – 5 u.g.h. jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu tej ustawy; 2) przez błędną wykładnię przepisu art. 14 u.g.h. i przyjęciu, iż nie pozostaje on w związku z art. 89 u.g.h., którego charakter przesądza o odmowie zastosowania ww. przepisów na skutek braku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej; 3) przez błędną wykładnię art. 89 u.g.h., polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 18 maja 2023 r. nikt się nie stawił. W związku z wpłynięciem pisma o wydaniu przez Sąd Okręgowy w Warszawie postanowienia z 25 kwietnia 2022 r., którym ubezwłasnowolniono całkowicie skarżącego, a także ustanowiono opiekuna prawnego, Sąd postanowił: odroczyć rozprawę oraz zwrócić się do pełnomocnika skarżącego o wskazanie w ciągu 7 dni adresu opiekuna prawnego skarżącego. Pismem z 9 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wskazał adres opiekuna prawnego skarżącego. Wyznaczono termin rozprawy na 19 października 2023 r. O terminie powiadomiono prawidłowo: pełnomocnika skarżącego wnoszącego skargę kasacyjną, opiekuna prawnego skarżącego oraz organ. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 19 października 2023 r. nikt się nie stawił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w sposób oczywisty bezzasadna, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny można – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest – określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. – terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna w sprawach dotyczących skarżącego, o bardzo zbliżonych stanach faktycznych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1945/17; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1789/17; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1734/17 i II GSK 1623/17; 27 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1598/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze motywy zawarte we wspomnianych orzeczeniach, uznając, że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych obecnie rozpoznawanej sprawy. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu I instancji – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornych automatach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwiał się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 u.g.h., który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się kolejno do zarzutów kasacyjnych, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przywołanego przepisu strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że ust. 7 art. 2 u.g.h. w ogóle nie przyznaje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może jedynie zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co jednak nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. – jest nieuprawnione. Natomiast uzasadnione jest twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h., pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od tego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z art. 2 ustawy – powierzono szereg zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do kompetencji związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie kompleksowej kontroli w wymienionych powyżej obszarach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega według przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry, m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej). W świetle więc i tych argumentów brak podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby, a tym bardziej obowiązku, rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany do dysponowania rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., stąd brak tego rodzaju rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Odnosząc się z kolei do oceny zarzutów z pkt 2) i pkt 3) petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej zatem treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Wymaga bowiem zwrócenia uwagi, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także zagadnienie podatku od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest zatem rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść zatem należy, że brak koncesji czy też zezwolenia, niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, W. 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, W. 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora A. K., T. 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, W. 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie sygn. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w uchwale odnośnie oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym była już mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z uwagi na powyższe, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, dotyczącego dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h., w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 u.g.h. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał w konsekwencji zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nieposiadająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W konsekwencji, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Jako chybione należy ocenić żądanie umorzenia postępowania sformułowane w piśmie pełnomocnika skarżącego z 2 października 2023 r. Pogląd wyrażony w rozstrzygnięciu WSA w Poznaniu z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Po 303/23, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Strona zdaje się nie rozróżniać podstaw do umorzenia postępowania wskazanych w tym orzeczeniu od stanu sprawy niniejszej. Przede wszystkim nie stwierdzono jakichkolwiek powodów by kwestionować wydane w tej sprawie decyzje w przedmiocie kary administracyjnej nałożonej na skarżącego, co stanowi zasadniczą różnicę pomiędzy tą sprawą a sprawą powołaną w ww. piśmie. Mając przytoczone motywy na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).