II GSK 1432/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 144/19 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 lutego 2019 r. nr 2001-IOA.4246.156.2018 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 11 września 2019r. sygn. akt I SA/Bk 144/19 oddalił skargę S. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 11 lutego 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik PUC-S) z 21 listopada 2018 r. wymierzającą stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary były ustalenia, przeprowadzonej 6 października 2015 r., kontroli w lokalu J., mieszczącym się pod adresem: Ł., ul. [...], stanowiącym miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez stronę. W lokalu znajdowały się, włączone do zasilania, gotowe do gry, urządzenia o nazwie: A. nr [...] i A. nr [...], posiadające wygląd i konstrukcję automatów do gier hazardowych, służące do urządzania gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4 u.g.h., co wykazał eksperyment procesowy, potwierdzony opinią biegłego sądowego. Właścicielem automatów był H. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka), z którą strona zawarła umowę dzierżawy powierzchni ww. lokalu. Lokal ten nie był kasynem gry. Strona aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na opisanych automatach. Strona, działając przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), zaskarżając na zasadzie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) orzeczenie w całości. Wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie kosztów zastępstwa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dla radcy prawnego udzielonej z urzędu, która nie została opłacona ani w części ani w całości w maksymalnej wysokości wynikającej z rozporządzenia ministra sprawiedliwości. 1. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a), art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.), polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy działalność gospodarcza w postaci Pubu- klubu bilardowego, była prowadzona od 2010 r. z maszynami wstawianymi przez tę samą firmę, gdzie wielokrotnie urzędnicy celni w 2013 r., 2014r., 2015r., sprawdzali maszyny, spisując ich numery i wszystko było w porządku, była wymagana koncesja, podczas gdy urzędnicy celni nie zażądali dokumentów od właścicieli maszyn tylko od razu ukarali właścicielkę lokalu gastronomicznego, która od 2010 r. wynajmowała część lokalu firmie, do której należały maszyny; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu sprzed 01.04.2017 r.: - poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż skarżąca jest osobą urządzającą gry hazardowe bez wymaganej koncesji, udzielonego zezwolenia, podczas gdy przepis ten odnosi się do osób, które posiadają koncesję lecz naruszają jej warunki a skarżąca nigdy nie prowadziła działalności hazardowej, - błędne zastosowanie w.w przepisu poprzez uznanie, iż jest osobą urządzającą gry, organizującą i czerpiącą zyski z automatów, podczas gdy w złożonym oświadczeniu skarżąca wskazała, iż nie jest właścicielem automatów, nie urządzała, nie organizowała gier, nie czerpała zysków z gier na automatach, w żadnym stopniu nie wykazała aktywności w czynnościach służących do obsługi automatów, ich konserwacji, oraz wypłaty wygranych, nawet gdy nie było urządzeń czynsz do końca 2015 r. był płacony, co świadczy o tym, iż urządzenia bez względu na to czy były, czy nie, firma płaciła czynsz z tytułu dzierżawy; c). art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy tj. błędne ustalenie przez organ iż nazwa lokalu J. istnieje od 2015 r., podczas gdy istnieje od 2009 r., kiedy to właścicielem był ktoś inny; d) brak śladów kontaktowania się pracowników organu celnego z właścicielem maszyn i brak prób wyjaśnienia, czy właściciel posiada koncesje i zezwolenia na zajęte maszyny, bowiem przez ponad 6 lat w tym miejscu stały maszyny, celnicy je kontrolowali i nie rekwirowali, dlatego też należy uzupełnić materiał dowodowy poprzez przesłuchanie właścicieli firmy dzierżawiącej część powierzchni lokalu od skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego i niewłaściwego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; e) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; f) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie niniejszego przepisu i nie przeprowadzanie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego polegającego na nie przesłuchaniu właścicieli firmy H. sp. z o.o. z siedzibą w B. kto urządzał gry na urządzeniach, czy posiadają koncesję, czy urządzenia są ich własnością oraz kto i kiedy serwisował urządzenia, kto sprawował nadzór nad urządzeniami; g) art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej; h) art. 139 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie przez sąd I instancji zarzutu bezczynności i przewlekłości postępowania, gdzie sąd winien wezwać skarżącą do przedstawienia dowodów ponaglania organów do wydania decyzji w sprawie; i) nierozpoznanie przez sąd zarzutu przedawnienia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023r., poz. 259), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Tymczasem w początkowej części skargi kasacyjnej powołano się wyłącznie na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, choć zarzuty głównie podważały ocenę WSA o prawidłowym ustaleniu przez organy (miały więc charakter zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czyli z podstawy ujętej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a.), że skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, a w dalszej kolejności niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. (lit. b i c petitum skargi kasacyjnej). Zatem w odniesieniu do pozostałych zarzutów (lit. a, c, e-i petitum skargi kasacyjnej) można zarzucić ich błędną konstrukcję. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza konieczność precyzyjnego określenia kwestionowanych przepisów prawa wraz z ich przyporządkowaniem do odpowiedniego typu, tj. przepisów materialnych, czy też przepisów postępowania. Należy też przypomnieć, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Natomiast w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zasadzie zawiera zarzuty, skierowane wobec decyzji, gdyż bez powiązania zgłaszanych uchybień z przepisami p.p.s.a., a do tego stanowiące powtórzenie zarzutów zgłoszonych w skardze do WSA. Z powodu opisanej wady zarzuty skargi kasacyjnej można byłoby uznać za nieskuteczne wobec wymagań art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Jednakże z uchwały pełnego składu sędziów NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 1 poz. 1) wynika, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Kierując się przedstawionym stanowiskiem NSA, skład orzekający odniósł się merytorycznie do zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie należy zauważyć, że w swojej istocie sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, które stały się podstawą uznania skarżącej za podmiot "urządzający gry" na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego skutkiem było nałożenie na stronę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na mocy art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Komplementarny charakter zarzutów uzasadniał ich łączne rozpoznanie. Sąd odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy prawidłowo przypisały skarżącej przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak zaznaczono, podstawą materialnoprawną nałożenia na stronę kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie z dnia kontroli, tj. 6 października 2015 r., opubl.: Dz. U. z 2015 r. poz. 612) przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; 9 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 2736/16; opubl., podobnie jak niżej cytowane orzeczenia: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1384/19; 10 maja 2022r., sygn. akt II GSK 230/19; 28 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1337/19). Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2022r., sygn. akt II GSK 327/19 ;8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17; 9 stycznia 2019r., sygn. akt II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA z: 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; 13 marca 2018r., sygn. akt II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17). Co do kwestii, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialność, gdyż nie mogłaby uzyskać koncesji bądź zezwolenia na prowadzenie kasyna, należy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. To stanowisko na mocy art. 269 p.p.s.a. jest wiążące dla orzekających sądów administracyjnych. W uzasadnieniu ww. uchwały o sygn. II GPS 1/16 wyjaśniono, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której, zgodnie z zakazem z art. 6 ust. 4 u.g.h., nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, mogą się ubiegać o taką koncesję. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Dlatego niezasadny okazał się zarzut zgłoszony w lit. e) petitum skargi kasacyjnej. Mając na uwadze wyżej przedstawione cechy "urządzającego gry na automatach", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał za organami, że zachowanie skarżącej świadczyło o jej aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu, do którego skarżąca posiadała tytuł prawny. Okoliczność, że podczas wcześniejszych kontroli służby celnej w ww. lokalu nie stwierdzano nieprawidłowości w urządzaniu gier na automatach, tam umiejscowionych, nie miała wpływu na wynik sprawy. Jak wyjaśniły organy, wcześniej działające w tym lokalu automaty były własnością innej spółki, która miała zezwolenie na prowadzenie działalności obejmującej urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast przedmiotem kontroli z 5 października 2015 r. były dwa urządzenia do gier losowych, znajdujące się w omawianym lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą ze spółką w dniu 1 czerwca 2015 r. i wstawione do ww. lokalu 1 czerwca 2015 r. (por. ramowa umowa dzierżawy powierzchni wraz z listą aktualizacji urządzeń, k. -26-28 akt adm.). Zatem wstawione 1 czerwca 2015 r. do lokalu J. automaty nie mogły być przedmiotem wcześniejszych kontroli. Poza tym były eksploatowane niezgodnie z wymogami u.g.h., umożliwiały przeprowadzanie gier będących grami o charakterze losowym w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdził przeprowadzony podczas kontroli eksperyment i opinia biegłego sądowego sporządzona w postępowaniu karnym. Uprawnienie funkcjonariuszy do przeprowadzenia eksperymentu przewidywał art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 z późn. zm.), który stanowił, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1628/17). Z kolei właściciel automatów (jak wynikało z listy aktualizacji) – H. Sp. z o.o. nie posiadał także koncesji na prowadzenie kasyna. Gdy chodzi o rolę skarżącej przy eksploatacji zabezpieczonych automatów, organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Nie można podzielić opinii skarżącej, że chociażby z analizy praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej 1 czerwca 2015 r., łączącej skarżącą ze spółką, która, jak zaznaczono, dostarczyła do lokalu strony automaty do gier, a także sposobu realizacji postanowień tej umowy nie można było wywieść, że skarżąca brała aktywny udział w urządzaniu gier na automatach. Jak słusznie zauważył WSA, w umowie nie została określona powierzchnia dzierżawy, mimo zapisu, że chodzi o część lokalu (§ 1 umowy). Ponadto zostało wskazane, że na wydzierżawionej części zostaną zainstalowane urządzenia do gier, na których spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą. W umowie brak było szczegółowego zapisu co do charakteru urządzeń do gier, wydanych (w takim razie stronie, jak wynika z listy aktualizacji urządzeń). Skarżąca, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie żądała doprecyzowania umowy, że będą to urządzenia działające legalnie. Przy tym skarżąca zobowiązała się do prowadzenia działalności w lokalu, bez możliwości jej zawieszenia przez okres trwania umowy dzierżawy (§ 1 ust. 2 umowy) i informowaniu w ciągu 3 dni od daty zdarzenia o zawieszeniu bądź zaprzestaniu prowadzenia działalności (§ 1 ust. 3 umowy). Z tytułu zawarcia umowy skarżąca miała otrzymywać czynsz, którego wysokość w rzeczywistości była powiązana z działaniem automatów (§ 2 ust. 1 umowy). Strona wzięła na siebie także obowiązek informowania przedstawiciela spółki o istotnym uszkodzeniu automatów bądź włamaniu do nich, a spółka zagwarantowała stronie obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń (§ 6 umowy). Opisane prawa i obowiązki stron umowy były szersze niż według definicji umowy dzierżawy, ujętej w art. 693 § 1 k.c. (Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz), zwłaszcza że były ukierunkowane na prowadzenie działalności związanej z automatami do gier. Wynikające z umowy obowiązki strony potwierdziła pracownica baru, zatrudniona przez skarżącą podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu kontroli (k. -31-32 akt adm.). Zeznała także, że nie wypłacała wygranych, bo automaty to czyniły. Z opisanych praw i obowiązków strony wynikało, że stwarzała techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Należy podkreślić, że czym innym jest bowiem faktyczne wykonanie umowy dzierżawy przez wydzierżawiającego sprowadzające się wyłącznie do oddania lokalu (jego części) do używania na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobieranie ustalonego umową czynszu bez jakiejkolwiek innej ingerencji wydzierżawiającego w przedmiot dzierżawy i prowadzoną w nim działalność. Czym innym zaś jest wydzierżawienie lokalu z jednoczesnym ustaleniem szeregu uprawnień i obowiązków wydzierżawiającego, związanych w sposób mniej ścisły z samym przedmiotem umowy, a raczej z działaniem (funkcjonowaniem) przedmiotów umieszczonych przez dzierżawcę w wydzierżawionym lokalu. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a nieskutecznie kwestionowane rozumienie "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że była urządzającym gry w rozumieniu u.g.h. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, jak również wyjaśniły stan faktyczny sprawy na okoliczność uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach i do tego poza kasynem gry. Ponadto sprostały wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, co skutkowało trafnym przyjęciem, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na zabezpieczonych podczas kontroli automatach do gier. Należy podkreślić przy tym, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Organ bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ma obowiązek ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry (por. wyroki NSA z: 7 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 281/20; 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21). W rezultacie postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., czyli w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z powyższych względów niezasadne okazały się zarzuty sformułowane pod lit. a), b), c), g) petitum skargi kasacyjnej. Co do zarzutu zgłoszonego pod lit. d) petitum skargi kasacyjnej, kwestia działalności wcześniejszego właściciela urządzeń (do tego niemożliwych do oznaczenia), nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdy istotne były wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 6 października 2015 r. w opisanym lokalu. Słusznie WSA ocenił stanowisko organów, że nie było potrzeby prowadzenia dalszych czynności, w szczególności dotyczących czy spółka była urządzającym, co już wyżej wyjaśniono o możliwości nałożenia kary na kilka podmiotów będących jednocześnie urządzającymi gry albo czy posiadała koncesję, skoro nie zawarły strony tej informacji w umowie, a ponadto była to okoliczność znana organowi z urzędu. Dlatego niezasadne okazały się zarzuty zgłoszone pod lit. d) i f) petitum skargi kasacyjnej. Co do zarzutu przedstawionego pod lit. h), jako że jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca powinna była wykazać wpływ wydania decyzji wymierzających stronie karę pieniężną po ponad 3 latach od kontroli w jej lokalu, skoro wspominała o bezczynności i przewlekłości postępowania. Podobnie należało ocenić zarzut zgłoszony pod lit. i) petitum skargi kasacyjnej, gdyż strona nie zgłaszała, że doszło do przedawnienia, ale że nie został rozpatrzony taki zarzut, nie przedstawiając skutków braku reakcji WSA. Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając na względzie sytuację życiową i majątkową skarżącej w I instancji, której przyznano prawo pomocy, uznać należy, że w sprawie tej zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za odstąpieniem od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, który wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego i zażądał zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z tego względu na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku. Wskazać jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. W związku z tym należne od Skarbu Państwa wynagrodzenie pełnomocnika za wykonaną pomoc prawną z urzędu (także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 p.p.s.a.