II GSK 1156/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Op 90/20 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 1601-IOA.4246.41.2019.12 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Op 90/20 oddalił skargę L. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 9 stycznia 2020 r. nr 1601-IOA.4246.41.2019.12 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła: 1. naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS) oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., a to poprzez oddalenie przez sąd I instancji wnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentu, w sytuacji gdy spełnione zostały ustawowe przesłanki, tj. był on niezbędny do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a jego dopuszczenie nie prowadziło do nadmiernego wydłużenia postępowania; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z przepisem art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie, gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnoskarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi; 4. w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia; 5. na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa. Nadto na podstawie art. 191 p.p.s.a. zaskarżyła spółka w całości postanowienie o oddaleniu wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wydane na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r., tym samym wnosząc o jego uchylenie i przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, albowiem ma on podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dodatkowo wnosiła o przeprowadzenie, w postępowaniu przed NSA, dowodu z załączonych dokumentów, wskazując iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy na wstępie wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wymaga także wyjaśnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której rozpoznaje sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych na automatach koncesji stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na mocy art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w sprawie, następnie zaakceptowanie przez WSA dokonanej na ich podstawie przez organy oceny, że stanowiące przedmiot kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej 10 kwietnia 2018 r. w Salonie Gier "[...]" w G., automaty do gier: F. nr [...], F. nr [...], F. nr [...] (należące do spółki), które nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celno–skarbowego i służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 -5 u.g.h., a strona swoim zachowaniem wypełniła znamiona deliktu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych na ww. automatach bez koncesji, co skutkowało nałożeniem na spółkę kary pieniężnej 300.000 zł, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. W świetle opisanych zasad, zarzuty skargi kasacyjnej generalnie nie są zasadne, gdyż stanowisko Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem, jest zasadniczo prawidłowe, co oznaczało brak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Kierując się wymogami, jakie powinny spełniać zarzuty stawiane na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; opubl., podobnie jak niżej cytowane wyroki: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz zarzuty stawiane na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09) i zasadą dyspozycyjności, obowiązującą w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy ocenie zasadności zarzutów kasacyjnych należy mieć na uwadze, że granice zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), sformułowane i uzasadnione zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. i nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyroki NSA z: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Kierując się powyższymi regułami, nie można uznać za zasadny zarzutu, ujętego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w którym spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h. Powołany art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika, uregulowanej w art. 281 O.p. i następne. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontrolowano podmiot - najemcę salonu gier, właściciela znajdujących się w salonie niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych, któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzona w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach w ww. salonie gier, przewidzianą przez art. 54 ust. 1 pkt 3a ustawy KAS. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej dla spółki, która była urządzającym gry o charakterze losowym na automatach do gier, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna, nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 i art. 91 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto z powołanego przez skarżącą art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS wynika, że do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak już podkreślono spółka nie była podatnikiem, gdy chodzi o działalność w zakresie gier hazardowych, gdyż nie posiadała koncesji (zezwolenia) na prowadzenie takiej działalności, a w niniejszej sprawie było istotne to, że będąc najemcą lokalu i właścicielem automatów do gier urządzała, w wynajmowanym salonie, nie będącym kasynem, gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1358/21, II GSK 1371/21; 23 lutego 2023r., sygn. akt II GSK 516/20; 19 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/20). Niezasadny okazał się także zarzut z pkt 2. petitum skargi kasacyjnej - naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., podważający stanowisko WSA, który uznał, że przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych przez spółkę dokumentów: protokołów przesłuchań świadków: gracza na automatach – M. K. (k. -65-67 akt sąd.) i A. W. -rzeczoznawcy do spraw oceny jakości produktów lub usług przy Wojewódzkim Inspektoracie Inspekcji Handlowej we Wrocławiu, który na zlecenie producenta sporządził ekspertyzy platform sprzętowej F. I F. (k. -68-72 akt sąd.), nie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 265 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 202/20; 10 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7361/21; opubl., podobnie jak inne cytowane dalej orzeczenia: nsa.gov.pl). Natomiast zgłoszone przez skarżącą przed WSA dowody nie tylko, że nie były niezbędne do oceny zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego, ale po prostu nieprzydatne. Przeciwstawiła bowiem dowodom specjalistycznym: z eksperymentu procesowego i opinii biegłego sądowego sporządzonej w trakcie postępowania karnego zeznania świadka, będącego przeciętnym graczem na automatach do gier oraz rzeczoznawcy, który zeznał przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia-Krzyków we Wrocławiu w sprawie V K 777/19 (k. -71 akt sąd.), że wydane opinie miały charakter prywatny, a do tego został przebadany prototyp przedprodukcyjny i opinie co do tego urządzenia sporządził w lutym 2018 r. Tym samym nie mogły dotyczyć urządzeń zabezpieczonych podczas kontroli w dniu 10 kwietnia 2018 r. Przy tym Spółka, podnosząc zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., zgłaszanymi dowodami próbowała podważyć opinię biegłego sądowego, sporządzoną w postępowaniu karno-skarbowym, a dołączoną do akt kontrolowanego postępowania. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.10) usiłowała podważyć prawidłowość przeprowadzenia i moc dowodu z eksperymentu procesowego, przeciwstawiając zgłoszone przez siebie dowody, których nieprzydatność dowodową wyjaśniono. Odnosząc się do żądania spółki uchylenia postanowienia WSA w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, w protokole rozprawy brak jest opinii WSA w tym zakresie; znajduje się ono w uzasadnieniu wyroku, a prawidłowość merytoryczna stanowiska WSA została wyżej przedstawiona. W odniesieniu natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, wyjaśnienia wymaga, że w zasadzie chodzi o dowody już wcześniej zgłaszane i ocenione, a przy tym istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05; por również wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Jakkolwiek więc w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, to jednak w świetle powyższego oraz przyjmowanego rozumienia "odpowiedniego" stosowania prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 2001 r. sygn. III ZP 25/01) oznacza to, że wniosek strony nie mógł być uwzględniony w zakresie, w jakim tego oczekiwała. Co do kwestii mocy dowodów przeprowadzonych w kontrolowanym postępowaniu przez organy, Spółka nie dostrzegła też konsekwencji wynikających z art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 64 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 94 ustawy KAS, że w ramach kontroli celno-podatkowej można badać przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. i jednym ze środków tej kontroli jest przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu i mogą te czynności także stanowić dowód dla celów postępowania karnego na mocy art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.). Nie zgłosiła bowiem w tym zakresie żadnych zarzutów. Należy zaś zauważyć, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych dla organów celno-skarbowych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Gdy chodzi o opinię biegłego sądowego, organ mógł z niej skorzystać na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei, gdy chodzi o kwestię braku dowodu z opinii jednostki badającej, podnoszoną w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, to wobec treści oraz funkcji art. 23f u.g.h., a także systemowego kontekstu jego obowiązywania, o którym trzeba wnioskować na podstawie art. 23b przywołanej ustawy, stanowisko skarżącej odnośnie obowiązku przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie przez jednostkę badającą (technicznego) badania sprawdzającego zakwestionowanych automatów do gier, trzeba uznać za nieusprawiedliwione z tego powodu, gdyż automaty te nie posiadały wymaganych poświadczeń rejestracji (nie były zarejestrowane). Tym samym, brak zaktualizowania się określonych w art. 23b u.g.h. przesłanek przeprowadzenia przez uprawniony do tego podmiot (upoważnioną jednostkę badającą) badania sprawdzającego, o którym mowa w tym przepisie prawa i w konsekwencji nieprzeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie wymienionego badania – a to wobec tego, że jego przedmiotem może być wyłącznie (uprzednio już) zarejestrowany automat lub urządzenie do gier – nie może uzasadniać twierdzenia o braku prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Co do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także w odniesieniu do omawianego zarzutu, jak już zauważono, skutku oczekiwanego przez spółkę nie może spowodować zabieg polegający na eksponowaniu znaczenia raportów z badania urządzeń oraz gier F., albowiem raporty (i opinie) te nie dotyczyły zakwestionowanych automatów. Tym samym, nie sposób jest na podstawie tego rodzaju raportów (i opinii) podważać prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. W tej sytuacji należało przyjąć, że spółka nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych i ich oceny przeprowadzonej przez organy, a następnie skontrolowanych i przyjętych przez WSA. Przesądzenie braku zasadności zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że za nieusprawiedliwiony należało również uznać, oparty na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt lit. a) u.g.h., zgłoszony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Odwołując się do wymogów dotyczących zarzutów stawianych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., trzeba stwierdzić, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie wynika, z jakich powodów i dlaczego należałoby przyjąć, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z przywołanego przepisu u.g.h. Twierdzenie, że "w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji", nie może być bowiem uznane za wystarczające dla wykazania zasadności zarzucanego naruszenia. Nie dość, że wobec deficytów uzasadnienia tego rodzaju twierdzenia, to również – jeżeli nie przede wszystkim – z tego powodu, że nie zostało ono osadzone na gruncie korespondujących z nim przepisów prawa, a mianowicie art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co w rezultacie skutkowało brakiem prawidłowego zarzutu ich naruszenia. Z przedstawionych powodów: 1) że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy rozumieć w ten sposób, że grą losową jest gra, na której wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej (bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku), co oznacza, że jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu przywołanego przepisu prawa; a w konsekwencji, 2) że nie jest więc tak, że warunkiem kwalifikowania gry, jako gry losowej, jest przypadek będący głównym, przesądzającym i tym samym decydującym o wyniku gry czynnikiem, albowiem całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie można i nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem; zaś w rekapitulacji, 3) że gra ma charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca wpłynięcie na wynik gry bez złamania zasad samej gry, co oznacza, że nieprzewidywalność wyniku gry należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11) – omawiany zarzut kasacyjny należało uznać za niezasadny i nieskuteczny. Przechodząc do oceny zarzutu z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzucane przez skarżącą "naruszenie (...) art. 189a i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa", w świetle przedstawionych wyżej uwag, co do wymogów odnośnie konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, nie mógłby sam w sobie doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącą skutku (merytorycznego odniesienia się do niego), a to wobec deficytów jego konstrukcji, jak i enigmatyczności zgłaszanego naruszenia "art. 189a i nast. kpa". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s.16-17) wynikało, że spółka nie podzielała stanowiska WSA o wyłączeniu regulacji Działu IVa k.p.a. wobec kar pieniężnych orzekanych na podstawie u.g.h., albowiem taką podstawą nie mógł być, powoływany przez WSA, art. 91 u.g.h. Skarżąca uważała, że skoro na mocy art. 189a § 2 k.p.a. regulacje u.g.h. nie podlegały wyłączeniu, to w sprawach o nałożenie kary pieniężnej na podstawie tej ustawy, miały do nich zastosowanie art. 189d i art. 189f k.p.a. Spółka zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. zgłosiła w ramach podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania, mimo że przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji materialnoprawnej. Ale zakwalifikowanie tego zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej nie mogło być wystarczającym powodem do jego dyskwalifikacji, mając na uwadze uchwałę pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 1 poz. 1). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko spółki, kwestionujące stanowisko Sądu I instancji, powtórzone za organem, o braku podstaw do stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. – "Administracyjne kary pieniężne" – w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Nie podważaj jego trafności argumenty WSA i Dyrektora IAS, oparte na treści art. 8 i art. 91 u.g.h., czy też art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. ani też argument z imperatywnej treści art. 89 u.g.h. Przepis art. 8 u.g.h. stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Z przepisu art. 8 u.g.h. wynika więc jednoznacznie, że odnosi się do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji u.g.h., a mianowicie, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy O.p., chyba że u.g.h. stanowi inaczej. Jeżeli więc przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji prawnomaterialnej, to siłą rzeczy nie sposób jest wykluczyć, czy też wyłączyć ich stosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h., tylko dlatego że w postępowaniach w wymienionych sprawach ma odpowiednie zastosowanie O.p. Kierując się powyższym, stanowiska skarżącej nie podważa również argument z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., podnoszony w wyroku WSA, z którego wynika, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Również bowiem istota tej regulacji prawnej odnosi się do zagadnień natury procesowej, co znajduje swoje potwierdzenie w tym, że wejście w życie ustawy – Ordynacja podatkowa uzasadniało uchylenie pierwotnie obowiązujących przepisów szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, a mianowicie przepisów art. 164 – 179 k.p.a. Stąd też właśnie, z przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. nie sposób jest wywodzić konsekwencje wskazywane przez Sąd I instancji. Tym bardziej, że przedmiot regulacji O.p. wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana w myśl art. 89 u.g.h. nie należy do przedmiotu regulacji wymienionej ustawy, gdyż nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 O.p. nie uzasadniają stosowania tego aktu w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie u.g.h. Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 8 O.p. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów O.p. do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (por.: wyroki NSA z: 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 i II GSK 826/19; 14 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1693/13). Powyższe, nie pozostaje bez wpływu na rozumienie przepisu 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów trzeba przede wszystkim podkreślić, że na gruncie ww. przepisu jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów O.p. do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 u.g.h. – z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 przywołanej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562). Co więcej, wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h., zwłaszcza że do wskazanych kar pieniężnych nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16) – trzeba podkreślić, że art. 91 u.g.h. nie stanowi o odpowiednim stosowaniu O.p. do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co z całą pewnością stanowi przy tym konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 O.p., art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji, o czym była już mowa powyżej. O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa k.p.a. Przy ocenie stanowiska WSA i opinii DIAS, należy mieć także na uwadze cele towarzyszące zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), którą zostały dodane przepisy Działu IVa ("Administracyjne kary pieniężne") oraz funkcję przepisów wymienionego Działu, wynikające z uzasadnienia projektu wskazanej ustawy nowelizującej: "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej [...] niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. [...] sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. [...] automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego [...] działania administracji. Stan taki budzi [...] zastrzeżenia z uwagi [...] w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa." (druk sejmowy VIII.1183). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to bez znaczenia dla wniosku w kwestii stosowania przepisów działu IVa k.p.a., w tym również w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h., szczególnie, że oceniane przepisy k.p.a. mają charakter regulacji prawnomaterialnej. Przy tym, z art. 189a k.p.a., który w § 1 stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo tak jak w sprawach nakładania lub wymierzania przez organ administracji publicznej kar na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3). Wobec celu zmian wprowadzonych przywołaną ustawą nowelizującą z dnia 7 kwietnia 2017 r., funkcji przepisów Działu IVa k.p.a. oraz konwencji językowej, którą na gruncie art. 189a k.p.a. operuje ustawodawca, i która nie jest bez znaczenia dla zakresu stosowania omawianej regulacji prawnej w danej sprawie, której przedmiotem jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej, za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że regulacja ta ma również zastosowanie w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie u.g.h., co w zestawieniu z jej art. 89 ust. 4 i art. 90 ust. 1 odnosi się zwłaszcza do art. 189f k.p.a. Stosowaniu powołanego ostatnio przepisu prawa w omawianych sprawach nie sprzeciwia się przy tym imperatywny charakter przepisu art. 89 u.g.h. Wobec funkcji oraz treści art. 189f § 1 k.p.a., za uzasadniony należy bowiem uznać wniosek, że stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 89 u.g.h. oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowiązuje organ administracji publicznej na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, do rozważenia – bo taka powinna być właśnie sekwencja działań podejmowanych przez organ administracji, których brak podjęcia podważa jednocześnie zgodność z prawem rozstrzygnięcia nakładającego sankcję administracyjną – zaktualizowania się przesłanek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu w rozstrzygnięciu. W związku z powyższym, omawiany zarzut kasacyjny należało uznać za zasadny, ale nie w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji za Dyrektorem IAS, mimo że nie znajdując podstaw do stosowania przepisów k.p.a. do kar nakładanych na podstawie u.g.h, w tym i z art. 89 tego aktu, jednocześnie ocenił (i rozważał) kwestie zastosowania art. 189f k.p.a. do kary nakładanej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. Dyrektor IAS odniósł się bowiem w motywach wydanej decyzji do stosowania art. 189f k.p.a., wskazując na brak zaktualizowania się przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd I instancji za organem odwoławczym sformułował także alternatywne stanowisko odnośnie braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie, określonych przepisem art. 189f § 1 k.p.a. przesłanek odstąpienia od nałożenia na spółkę kary pieniężnej za przypisane jej naruszenie. Skarżąca tej argumentacji nie podważyła, oczekując natomiast od organu dalszego poszukiwania przesłanek skutkujących odstąpieniem od nałożenia kary, a od WSA zakwestionowania stanowiska DIAS, prowadząc jedynie polemikę z argumentami, które były oparte na ustaleniach, np. że naruszenie nie miało znikomego charakteru mając na uwadze specyfikę rynku gier hazardowych wielokrotnie ocenianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwie sądów administracyjnych, a spółka nie zaprzestała dobrowolnie nielegalnej działalności, tylko organ uniemożliwił jej kontynuowanie. To od spółki należałoby oczekiwać wykazania wystąpienia (istnienia) jednej z określonych w art. 189f k.p.a. przesłanek odstąpienia, w formie decyzji, od nałożenia kary pieniężnej czy wykazania jej pominięcia (nieuwzględnienia) przez organ administracji publicznej oraz wojewódzki sąd administracyjny, co tylko wówczas mogłoby uzasadniać ocenę z punktu istotnego wpływu zarzucanego naruszenia wymienionego przepisu prawa na wynik sprawy. Co do kwestii równoległego prowadzenia dwóch postępowań dotyczących tego samego zdarzenia, co mogłoby mieć wpływ na odstąpienie od nałożenia kary w kontrolowanej sprawie, należy wyjaśnić, że wyrokiem z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego przedstawionego w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą, którą w świetle formalnych oraz materialnych kryteriów oceny wypracowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Trybunału Konstytucyjnego na potrzeby stosowania prawnomiędzynarodowych i konstytucyjnych standardów ochronnych, można byłoby uznać za karę będącą w istocie rzeczy sankcją karną (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16). Natomiast co do argumentu niezastosowania przesłanki z art. 189d k.p.a., Dyrektor IAS, a za nim WSA wprost w kwestii stosowania tego przepisu nie wypowiedziały się. Jednakże ten brak nie mógł odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku, albowiem art. 198d k.p.a. nie mógłby być zastosowany w przypadku kary, jak nałożona w sprawie. Należy podkreślić, że art. 189d k.p.a. może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy przepis szczególny przewiduje swobodę organu administracji publicznej co do wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i jedynie w zakresie, w jakim przepis szczególny nie określa dyrektyw wymiaru tej kary pieniężnej, co oznacza, że wymieniony przepis nie może mieć zastosowania w przypadkach, gdy przepis szczególny przewiduje, że za naruszenie prawa wymierza się karę w wysokości ściśle określonej w ustawie – co właśnie przewiduje art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. (por. wyroki NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 24/20 i II GSK 516/20). Wobec powyższego, mimo że prawidłowe było stanowisko spółki, że w odniesieniu do kar z u.g.h. mają zastosowanie regulacje Działu IVa k.p.a., to ze względu na dalsze argumenty WSA, podzielające obszerne - alternatywnie przedstawione względem przyjmowanego braku podstaw do stosowania Działu IVa k.p.a. - stanowisko Dyrektora IAS o braku przesłanek określonych w art. 189f § 1 k.p.a., pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary, skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, który mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W sprawie stwierdzono naruszenie prawa materialnego przez WSA i organ odwoławczy, zgłaszane przez spółkę w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Jednakże stwierdzone naruszenie prawa materialnego musi pozostawać w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, od tego bowiem zależy ocena wpływu naruszenia na ten wynik. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie WSA i Dyrektor IAS, błędnie nie widząc podstaw do stosowania Działu IV k.p.a., alternatywnie rozważyły przyczyny braku możliwości zastosowania konkretnych uregulowań tego Działu w rozpoznawanej sprawie, co należało ocenić za prawidłowo przeprowadzone, zwłaszcza że skarżąca w zasadzie poza negacją stanowiska WSA i DIAS, nie przedstawiła okoliczności, które podważałyby alternatywne stanowisko WSA i DIAS. Dlatego częściowo błędne stanowisko WSA i Dyrektora IAS nie miało wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok WSA odpowiada prawu i dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną, o czym orzeczono w pkt 1. wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).