II FZ 730/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. B. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1278/15 w przedmiocie wpisu od skargi w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. postanawia oddalić zażalenie.

Zaskarżonym zarządzeniem Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, działając na podstawie art. 220 § 1 i 3 w zw. z art. 218 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wezwał M. B. do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2015 r. o kwotę 210,00 zł, stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm., dalej: rozporządzenie RM) – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem odrzucenia skargi. W zażaleniu na wskazane zarządzenie skarżąca wniosła o jego uchylenie, wskazując, że zaskarżoną decyzją ustalono jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 304.186 zł. Kwota ta, zdaniem skarżącej, stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie, bowiem do wartości tej nie wlicza się, zgodnie z art. 217 P.p.s.a., m.in. odsetek związanych z należnością główną. Zaskarżone zarządzenie, jako że odnosi się do kwoty przedmiotu zaskarżenia oraz odsetek za zwłokę, zdaniem skarżącej zostało wydane niezgodnie z prawem. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na postanowienie WSA w Kielcach z dnia 5 czerwca 2008 r., II SA/Ke 237/08 oraz postanowienie NSA z dnia 26 czerwca 2006 r., II FZ 398/06. Z ostrożności procesowej uiściła żądaną przez WSA kwotę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 230 § 1 P.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarga podlega wpisowi o charakterze stosunkowym na podstawie art. 231 P.p.s.a. Spór dotyczy jedynie sposobu jego ustalenia, a ściślej rzecz ujmując podstawy, jaką należy przyjąć do jego obliczenia. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2004 r., mocą której określono skarżącej zobowiązanie pieniężne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 304.186 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 20.974 zł. Nie jest trafny pogląd skarżącej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, określone decyzją wydaną na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) utożsamiać należy z odsetkami, o których mowa w art. 217 P.p.s.a. Art. 217 P.p.s.a. przewidujący, że do wartości przedmiotu zaskarżenia nie wlicza się odsetek i kosztów związanych z należnością główną, nie znajduje bowiem zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest akt dotyczący wyłącznie odsetek lub kosztów. W takim przypadku odsetki te (lub koszty) stanowią należność główną determinującą wartość przedmiotu zaskarżenia (M. Niezgódka - Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 537; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, s. 459 oraz postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., II FZ 238/08). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną decyzją, w której zawarto dwa rozstrzygnięcia materialnoprawne – jedno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, drugie w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. Unormowanie prawne zawarte w art. 53a O.p. konstytuuje prawo organu podatkowego do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w terminie, kiedy nie są już one, jako zobowiązanie odrębne od zobowiązania z tytułu podatku za rok podatkowy, wymagalne. Przypomnieć w tym miejscu należy rozważania uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 7 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 5/09, zgodnie z którymi: "Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest (...) jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek." Skoro więc art. 53a O.p. konstytuuje prawo określenia wysokości odsetek od zaliczek w czasie, kiedy nie istnieje już prawo do określania tychże zaliczek, unormowanie to ma charakter materialnoprawny, tym bardziej, że - jak również podniesiono w przywoływanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - "W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a O.p., roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek" (zob. także wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 15/10). Zatem wyrażone w zażaleniu poglądy skarżącej o akcesoryjnym charakterze roszczenia jakim są odsetki, jakkolwiek trafne i znajdujące potwierdzenie w przywołanym przez skarżącą orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie mają znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości zaskarżonego zarządzenia. Czym innym są bowiem odsetki związane z należnością główną, o których mowa w art. 217 P.p.s.a., a czym innym odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, określone decyzją wydaną na podstawie art. 53a. W związku z tym stwierdzić należy, że wartość przedmiotu zaskarżenia, wskazana przez organ w odpowiedzi na skargę i przyjęta następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę ustalenia wpisu sądowego od skargi w niniejszej sprawie jest prawidłowa. Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie powinna bowiem odpowiadać wymienionej w zaskarżonej decyzji podatkowej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. Kwota ta jest należnością główną i to ona stanowi podstawę dla określenia wartości przedmiotu zaskarżenia. W niniejszej sprawie zatem wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 325.160 zł. Przewodniczący Wydziału w zaskarżonym zarządzeniu prawidłowo ustalił wysokość wpisu na kwotę 3.252 zł, oraz - jako że skarżąca uiściła tytułem wpisu kwotę 3.042 zł - w zaskarżonym zarządzeniu prawidłowo wezwał do jego uzupełnienia o kwotę 210 zł. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia